I SA/Gd 481/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zabezpieczenie na majątku oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2019 r. określił R.S. (dalej "Strona", Skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 3.211.373,- zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.398.047,- zł, naliczonych na dzień wydania ww. decyzji oraz zabezpieczył na majątku Strony na poczet wykonania tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę łączną kwotę 4.609.420,- zł. Pismem z dnia 16 września 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2020 r., doręczoną w dniu 26 marca 2020 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.211.373,- zł. W związku z powyższym na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor IAS") decyzją z dnia [...] 2020 r., umorzył postępowanie odwoławcze od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2019 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że z związku z doręczeniem w dniu 26 marca 2020 r. Pełnomocnikowi Strony decyzji określającej wysokość zobowiązania, z dniem 26 marca 2020 r. wygasła decyzja o zabezpieczeniu będąca przedmiotem niniejszego postepowania. Z uwagi na powyższe postępowanie stało się bezprzedmiotowe, zatem Dyrektor IAS stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie w niniejszej sprawie. Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 24 kwietnia 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 O.p. oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. i art. 33b O.p. w związku z art. 120, 121, 125 § 1 i § 2 O.p. i art. 127 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez nadużycie prawa procesowego przez Dyrektora IAS, wyrażające się w umorzeniu postępowania odwoławczego, które poprzedzone było prowadzeniem postępowania odwoławczego w taki sposób, aby nie była możliwa instancyjna kontrola decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji, a której nadrzędnym celem było, wobec braku uzasadnienia faktycznego i prawnego jej wydania, instrumentalne wykorzystanie w wyniku jej wydania, instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - art. 127 O.p. w związku z art. 145 O.p. w związku z art. 33b O.p. w związku z art. 155 i 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuchylenie decyzji przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy doręczenie decyzji nastąpiło pełnomocnikowi, który w momencie jej doręczenia nie był umocowany do reprezentowania Skarżącego w tym postępowaniu, co z kolei doprowadziło do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która de facto nie weszła do obrotu prawnego, zatem zarządzenie zabezpieczenia obarczone jest wadą prawną i nie powinno wywoływać żadnych skutków prawnych. Zarzucając powyższe Pełnomocnik Skarżącego wniósł o: uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji, umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Pełnomocnik zwrócił uwagę na kwestię oceny mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego. Organ w decyzji wymiarowej nie zakwestionował działania Skarżącego i nie uznał go za niezgodne z prawem, lecz jedynie przyjął, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od tego, ustalonego przez organ. W ocenie Skarżącego instytucja decyzji o zabezpieczeniu została wykorzystana zarówno przez organy w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, czego dowodzi zbieg i zależności między datami poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organy, wymienionych chronologicznie w treści skargi. Pełnomocnik wskazał też na okoliczność złożenia przez Skarżącego w dniu 6 sierpnia 2019 r. (tj. na trzy tygodnie przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu za rok 2013) wniosku na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i art. 33f § 1 O.p. o przyjęcie zabezpieczenia w związku z wydaną decyzją zabezpieczająca za 2012 r. oraz uiszczeniem odpowiedniej kwoty na rachunek depozytowy organu podatkowego. Strona wskazała na okoliczność nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, nieumocowanemu w sprawie Pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio Stronie. W tej sytuacji nie weszła ona do obrotu prawnego. Twierdzenie przeciwne prowadziłaby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji. W konsekwencji, decyzja nie mogła stanowić podstawy do wydania zarządzeń zabezpieczenia, co z kolei powoduje, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia nie wywołało żadnych skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R.S. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Przed przystąpieniem do rozważań należy poczynić zastrzeżenie co do zakresu kontroli sądowej. Otóż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku). Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 227/17, Lex nr 2312988). Mając to na uwadze stwierdzić należy, że skarga dotyczy decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r., którą umorzono postępowanie odwoławcze w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego. Oznacza to, że ocenie zostanie poddana jedynie prawidłowość stanowiska zakładającego, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej wskutek wydania i doręczenia Pełnomocnikowi Strony decyzji wymiarowej (decyzji określającej wysokość podatku) rodzi bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, a konsekwencji prowadzi do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym poza zakresem niniejszego postępowania jest kwestia oceny występowania w sprawie przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej, które zawarte zostały w art. 33 § 1 i 2 O.p., zasadności zastosowania zabezpieczenia, czy stosowania go w sposób instrumentalny. Niemniej jednak w celu dokonania oceny zasadności umorzenia postepowania odwoławczego, przytoczyć należy art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenie to jest możliwe również w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl przepisu art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać aktu załatwiającego sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.211.373,- zł. Decyzja ta, zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia, znajdującym się w aktach sprawy, została skutecznie doręczona za pośrednictwem platformy ePUAP Pełnomocnikowi Strony w dniu 26 marca 2020 r. Zatem w świetle powołanego art. 33a § 1 pkt 2 O.p., z dniem 26 marca 2020 r. wygasła decyzja dotycząca zabezpieczenia wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., będąca przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego. Skoro więc w przedmiotowej sprawie w dniu 26 marca 2020 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała już ww. decyzja zabezpieczająca z dnia [...] 2019 r., to postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się z tym dniem bezprzedmiotowe i Organ odwoławczy obowiązany był je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest bowiem niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Wyjaśnić również należy, że w przeszłości na gruncie przywołanego art. 33a § 1 O.p. występowała wątpliwość, czy zaistnienie na etapie postępowanie odwoławczego okoliczności, której skutkiem jest wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, winno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Problemem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA 2012/3/35) przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził również, że jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnego, to Sąd zobligowany jest do dokonania merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu, jednakże taka sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Zauważyć należy, że po dacie wydania wskazanej uchwały NSA, w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym przyjmuje się za tezą uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1840/17, Lex nr 2732085; z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1050/15, Lex nr 2267765; z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1876/14, Lex nr 2143123; z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1644/14, Lex nr 2082922). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, uznać należało, że stanowisko Dyrektora IAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła, zatem ustał byt przedmiotu zaskarżenia. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Nie można bowiem rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. Mając zatem na uwadze okoliczność, że Dyrektor IAS nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy, to w konsekwencji nie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada wprawdzie prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w II instancji. Taką przeszkodą jest - z woli ustawodawcy - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie - konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania (wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3463/17, Lex nr 2735666). Za niezasadny należy uznać zarzut skargi odnoszący się do nieprawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej Pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie kontroli celno-skarbowej pełnomocnictwem szczególnym z dnia 12 lutego 2019 r. (wyznaczonym Pełnomocnikiem do doręczeń). Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 lutego 2019 r. Skarżący umocował P.G. m.in. do reprezentowania go w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Umocowanie obejmuje również działanie w toku ewentualnego postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Istotą pełnomocnictwa szczególnego jest upoważnienie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138e § 1 i art. 138i § 2 O.p.). Przepisy o pełnomocnictwie szczególnym są zawarte w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej (Pełnomocnictwo). W zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale art. 138o O.p. odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Art. 91 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.) stanowi, że pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Posiłkując się tym przepisem, stosowanym poprzez odesłanie zawarte w art. 138o O.p., należy uznać, że pełnomocnictwo szczególne złożone organowi podatkowemu w toku postępowania wymiarowego czy kontroli podatkowej (czy też - jak w tej sytuacji kontroli celno-skarbowej) wywołuje zasadniczo skutki prawne również w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania zabezpieczającego. To z kolei oznacza, że wydana w toku postępowania wymiarowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, co do zasady, powinna zostać doręczona pełnomocnikowi szczególnemu, ustanowionemu w tym postępowaniu lub w tej kontroli, a nie bezpośrednio stronie, chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji. W rozpatrywanej sprawie sytuacja wyłączenia Pełnomocnika z działania w sprawach zabezpieczenia nie nastąpiła, słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał doradcę podatkowego P.G. - na podstawie pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2019 r. - za Pełnomocnika Strony umocowanego do doręczenia decyzji zabezpieczającej. Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt. II FSK 1015/15, z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 629/19, z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt IFSK 600/17. Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty dotyczące tego, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Za bezzasadny, należy uznać zarzut Pełnomocnika dotyczący braku uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, to prawidłowo Dyrektor IAS orzekł o umorzeniu postępowania. Jednocześnie zasygnalizowania wymaga, że kwestie związane z wymiarem podatku (w tym okoliczność wydania na rzecz Skarżącego interpretacji indywidualnej) mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, nie zaś w niniejszej sprawie. Reasumując należało uznać, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Dyrektor IAS nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów, w tym rangi konstytucyjnej, albowiem dział na podstawie i w granicach prawa. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie i nie narusza zasady zaufania do organów. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.