II FSK 409/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1019/05 w sprawie ze skargi Agnieszki i Pawła Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Agnieszki i Pawła Ś. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1019/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 lipca 2005 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji odmawiającą Agnieszce i Piotrowi Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 31 grudnia 2004 r. Agnieszka i Paweł Ś. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. od wynagrodzenia wypłaconego za okres oddelegowania Pawła Ślusarka w ramach polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Kosowie. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 5 grudnia 2005 r., był oddelegowany do polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Kosowie. Dlatego całe wynagrodzenie za wskazany okres, również część "krajowa", korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska podatnik odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03 i NSA w Warszawie z 20 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 206/02. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z 25 lutego 2005 r. skierowaną do rozliczających się wspólnie małżonków Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, który - w jego ocenie - był podstawą do zwolnienia od opodatkowania tylko takich należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Zwolnienie to nie miało natomiast odniesienia do wynagrodzeń policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Agnieszka i Paweł Ś. zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżących przepis ten - w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. - nie zawierał żadnego wyjątku od zwolnienia należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna. Artykuł 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., stanowił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy. Źródłem zaistniałego w sprawie sporu było użyte w przepisie pojęcie "należności pieniężne", a w szczególności to, czy pojęcie to obejmowało wszelkie świadczenia wypłacone żołnierzom pełniącym służbę za granicą, czy też jedynie należności ściśle z tą służbą związane. W świetle przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne - art. 1 ustawy. Uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie żołnierze zawodowi z racji pełnionej służby otrzymują. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone tym żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszystkie należności pieniężne wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miało swoją genezę w obowiązujących poprzednio przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy: § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. /Dz.U. Nr 124, poz. 553 ze zm./ a następnie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. /Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm./. Nowy /ustawowy/ zapis przedmiotowego zwolnienia zrodził wątpliwości interpretacyjne, których odzwierciedleniem był powstały w niniejszej sprawie spór między organami podatkowymi, a podatnikami. Na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/ wprowadzono do tego przepisu zmianę polegającą na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Za ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie. Według Sądu u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Z brzmienia przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik, otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za ty fakt, że pominięto tutaj zwrot "w związku ...", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a./ oraz art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowisko Sądu było nietrafne. W uzasadnieniu wyroku, jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., tj. naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego polegającego na uznaniu przez organy podatkowe, że ulgą z art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym nie jest objęte całe wynagrodzenie przysługujące podatnikowi, a tylko tzw. "dodatek wojenny". Według organu, co do zasady, z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby służba w Policji w Polsce objęta była zwolnieniem od podatku, co oznacza, że wynagrodzenia pobierane przez policjantów nie są zwolnione z opodatkowania. Autor skargi wskazał, iż znane były mu również orzeczenia wydane w podobnych sprawach I SA/Łd 608/02, I SA/Łd 711/02, I SA/Łd 713/02, I S.A./281/05. W powyższych wyrokach Sąd Administracyjny przyjął, iż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i dotyczy tylko i wyłącznie tych wynagrodzeń, które są wypłacane w związku z misją, a więc dotyczą tylko tzw. "dodatku wojennego". Za takim stanowiskiem, zdaniem Sądu, przemawia konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania, która nie daje podstaw do potraktowania w sposób uprzywilejowany, części pracowników policji w zakresie wynagrodzeń wypłacanych za ich służbę w policji. Odpowiadając na skargę kasacyjną Agnieszka i Paweł Ś. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie na ich rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjna, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie miała uzasadnionych podstaw. Powoływany wyżej kilkakrotnie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu z 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo- /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy/ -przedmiotowy /należności pieniężne/. Spór między stroną postępowania, a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które - zdaniem organów - obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z cytowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne /podk. NSA/ należności pieniężne. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie żołnierza było jego /zasadniczą/ należnością pieniężną otrzymywaną od pracodawcy. Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2001 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 8 ustawy/. Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby /za granicą/ o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy było dla niego /w 2001 r./ należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 /niepubl./ ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skargowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zmian prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepisy, jak ten omawiany, budziły wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Reasumując Sąd stwierdził, że do 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o tym podatku obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in., żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06, która w niedługim czasie zostanie opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych". Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy ... objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.