II FSK 1747/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1705/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "zobowiązana") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 10 marca 2017r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 2 września 2016 r. nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 6.173.806.00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącej. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...], określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. Strona skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparte na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016r., poz. 599, ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał, tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wszystkich rachunków bankowych spółki. Postanowieniem z 20 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Badając okoliczność potencjalnej możliwości przyczynienia się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie strona zgodnie z procedurą korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych. Organ nie wykazał także, że opóźnienie w składaniu dokumentów przez stronę miało wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. W zaskarżonym postanowieniu organ ponadto nie wykazał, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, iż decyzja została stronie skarżącej doręczona po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem sądu, organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie na złożoność sprawy. Nie wyjaśniono już jednak, na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomym skomplikowanym charakterze sprawy i - co istotne - dlaczego organ kontroli skarbowej kilkakrotnie żądał od strony kolejnych dokumentów. W opinii Sądu, dużą objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił, dlaczego pewnych czynności nie dało się przeprowadzić wcześniej i dlaczego postępowanie trwało ponad 22 miesięcy. Sąd zauważył, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. WSA w Warszawie zarzucił, że organy orzekające w niniejszej sprawie w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie sądu, same wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał, aby w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2016r. poz. 720 ze zm.), dalej: "u.k.s.". Oznacza to, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzut zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do zbadania prawidłowości wskazania odsetek w tytule wykonawczym, w sytuacji gdy organ egzekucyjny może badać jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a to wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy zobowiązany jest wpisać w tytule wykonawczym wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek, o ile takie okoliczności miały miejsce oraz datę, od której naliczane są odsetki, a także kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, co w sprawie miało miejsce, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek, gdyż wszedłby w strefę merytorycznego badania egzekwowanej należności, co powinno nastąpić w ramach postępowania podatkowego; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organ egzekucyjny nie wyjaśnił należycie przesłanek wystąpienia w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek, w sytuacji gdy organ egzekucyjny jako organ wykonawczy nie powinien dokonywać tej oceny na podstawie akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS pod względem zasadności i prawidłowości przeprowadzanych dowodów ich terminowości, a następnie ustalić, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, natomiast organ egzekucyjny powinien swoje rozstrzygnięcie oprzeć na podstawie stanowiska organu kontroli udzielonego na podstawie art. 36 u.p.e.a.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wytycznych co do dalszego postępowania przez organ w sytuacji, gdy zastosowanie się do nich prowadziłoby do naruszenia innych przepisów prawa poprzez merytoryczne badanie istnienia zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a przez to analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, oceny dowodów i ich mocy, do czego są uprawnione jedynie organy podatkowe. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2020 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując stanowisko prezentowane na dotychczasowych etapach postępowania. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Sformułowane w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania, że obciążenie strony skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (których brzmienie jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej jako "o.p., a sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie Dyrektora z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.) naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Sprawa niniejsza rozpoznawana była w tym samym dniu ze sprawami między tymi samymi stronami i o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Z tych powodów argumentacja zawarta w niniejszym uzasadnieniu jest tożsama z argumentacją zawartą w uzasadnieniach w sprawach o sygnaturach II FSK 1748/18, II FSK 1749/18 i II FSK 1750/18. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do u.k.s. w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust.5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, ten i inne wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 o.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji - nawiązując do stanowiska Dyrektora UKS przedstawionego w piśmie z dnia 4 października 2016 r. (k. 112-112v akt administracyjnych) - ocenił, że same wyjaśnienia organu kontroli skarbowej nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie oraz że sytuacja taka uniemożliwia sądowi ocenę powyższych okoliczności. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora, usiłując podważyć powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do zaskarżonego postanowienia, stwierdził, że rozstrzygnięcie o tym, czy Dyrektor UKS prowadził postępowanie przewlekle, czy też nie, wykracza poza działania organów egzekucyjnych, które mogą być przez nie podejmowane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Autor skargi kasacyjnej odwołał się w powyższym zakresie do koncepcji przedstawionej w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 847/14 (LEX nr 1647948), która jest odosobniona na tle orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Według tej koncepcji, na podstawie przepisów u.p.e.a. nie może być prowadzony spór o nienaliczanie odsetek, w kontekście tego, czy do niewydania decyzji w terminie przyczynił się podatnik, czy też organ podatkowy. Jednakże, jak zaznaczono, według art. 36 u.p.e.a. organ egzekucyjny w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia egzekucji, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. A zatem, w świetle tego przepisu, organ może oprzeć się na informacji Dyrektora UKS, że w sprawie nie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 581/18 koncepcja powyższa niewątpliwie rozwiązuje sporną kwestię w sposób jednoznaczny i prosty, jest jednak o tyle nie do zaakceptowania, że pozbawia jedną ze stron sporu, tj. podatnika (zobowiązanego), możliwości obrony swoich praw. Istnieje bowiem przepis materialnoprawny, który w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez ponad sześć miesięcy (ściśle rzecz biorąc chodzi o termin doręczenia wydanej wyniku tego postępowania decyzji) uzależnia naliczanie odsetek od tego, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany, bądź powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Organ rozpatrujący w ramach postępowania egzekucyjnego podniesiony w tym zakresie przez zobowiązanego zarzut nie ma kompetencji do oceny zasadności tego zarzutu, bo przecież w postępowaniu tym nie może być prowadzony spór w tym zakresie, ale pomimo to organ ten może oprzeć się w tej mierze na przekazanej mu na podstawie art. 36 u.p.e.a. informacji (wyjaśnieniu) przez organ, który z opóźnieniem wydał decyzję, że stało się tak z przyczyn od tego organu niezależnych. Innymi słowy, według logiki wynikającej z tej koncepcji, spór ten na gruncie postępowania egzekucyjnego nie może być prowadzony, ale został właśnie rozstrzygnięty z negatywnym skutkiem dla zobowiązanego, a ten nie ma żadnej możliwości zaskarżenia owej informacji pochodzącej od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, która legła u podstaw nieuwzględnienia zarzutu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Koncepcja powyższa jest więc nielogiczna, niesprawiedliwa, a przede wszystkim nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Dodać przy tym należy, że Dyrektor akceptując taką koncepcję wskazał, że zobowiązany kwestionując naliczenie odsetek mógł złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia odsetek w wysokości zgodnej z żądaniem wniosku, co doprowadziłoby do zbadania prowadzonego postępowania kontrolnego pod kątem wystąpienia przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Odnosząc się w dalszym ciągu do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej należy przypomnieć i podkreślić, że Naczelnik występował w postępowaniu egzekucyjnym w podwójnej roli, tj. jako organ egzekucyjny oraz jako wierzyciel. Skarżąca nie kwestionowała egzekwowanej od niej kwoty należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług, której wysokość określona została w wydanej wobec niej decyzji, natomiast kwestionowała, powołując się na art. 24 ust. 5 u.k.s., nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Odsetki te wynikają (powstają i biegną) z mocy samego prawa i nie orzeczono o nich w jakiejkolwiek decyzji. Są to ważne elementy tej sprawy, które stanowią o jej istocie. Analogiczny jak w sprawie niniejszej problem prawny, a więc kwestia istnienia po stronie organu egzekucyjnego, który występuje jednocześnie w charakterze wierzyciela, obowiązku merytorycznego zbadania zarzutu podnoszonego w ramach postępowania egzekucyjnego i dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek ze względu na uregulowania zawarte w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (bądź w zawierających analogiczne regulacje przepisach art. 54 o.p.) był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu innych sprawach (zob. np. wyroki: z dnia 16 lutego 2016 r. sygn.akt II FSK 3665/13, z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2262/16, , czy z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1093/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Stwierdzić więc należy, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., który to przepis został wskazany jako naruszony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się ono sformułowane w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w powyższym przepisie, stanowi dosłowne powtórzenie art. 804 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575) - dalej: "k.p.c". Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże oba postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia, bądź inny jeszcze organ. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów k.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek, co do zasady, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, bądź - jak w niniejszej sprawie - wprawdzie nie wydawał decyzji, ale występuje w charakterze wierzyciela, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 tej ustawy, którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2305/14). Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3665/13, podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią, jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle tej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu powinien działać z godnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1712/12; z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1631/10,; i z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1478/10), co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika. Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś - konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy. W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 o.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, bądź decyzji wydanej przez inny organ, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego, co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał. Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. Kwota podatku od towarów i usług za ten miesiąc (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny (6 173 806 zł). Nie określono natomiast wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Istotne jest, w kontekście art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. regulujących zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa, o czym była już mowa, nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec tego, organ egzekucyjny nie miał kompetencji do badania zasadności należności głównej - co jednak nie stanowiło przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Natomiast w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, w przypadku wniesienia zarzutów kwestionujących sposób ich wyliczenia, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy ziściły się przesłanki z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., dotyczące przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, przez co naruszone zostały art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podnoszone w powyższym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać zatem należy za niezasadne. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.