III SA/Wa 2877/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skarg K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności K.S. oraz P.S. (dalej: "Skarżący") – wspólników K. Sp. j. (dalej: "Spółka"), za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] listopada 2017 r. NUS określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia od grudnia 2014 r. i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Spółka zwróciła się do organu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji i złożyła stosowne odwołanie. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] listopada 2017 r., a postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. W wyniku wniesionych skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/18 i 2030/18 uchylił ww. postanowienia organu odwoławczego. DIAS złożył skargi kasacyjne od powyższych wyroków. 1.3. W dalszej kolejności, postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. NUS wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W dniu 15 kwietnia 2019 r. do NUS wpłynęło pismo z 11 kwietnia 2019 r. zgłaszające udział pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Kolejnym pismem pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania prowadzonego wobec wspólników Spółki jako bezprzedmiotowego, podnosząc, że wydana wobec Spółki decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. nie stała się ostateczna, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia DIAS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. 1.4. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.5. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: a) art. 115 § 1 i 4 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe określone Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie jest stwierdzone ostateczną i prawomocną decyzją, b) art. 107 § 2 pkt 2 i art. 120 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s.") zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co skutkowało błędnym określeniem odsetek za zwłokę, c) art. 108 § 4 w związku z art. 115 § 1 O.p., poprzez niewystarczające uprawdopodobnienie przez organ podatkowy braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i w związku z tym przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników, d) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności odnośnie do przedwczesnego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników oraz sposobu określenia odsetek za zwlokę, e) art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej bez ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej dla Spółki. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Podał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2014 r. upłynęły w okresie od 25 lutego 2014 r. do 27 grudnia 2014 r., a zatem wyznaczony w art. 70 § 1 O.p. termin ich przedawnienia upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2014 r., którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżących, pozostają nieprzedawnione. Nadto, przedmiotowe zobowiązania nie zostały także uregulowane przez Spółkę ani nie wygasły w inny sposób określony w art. 59 O.p.. Dalej DIAS podał, że spełniony został wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem decyzja NUS z [...] listopada 2017 r. określająca Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów za styczeń 2014r., doręczona została Spółce 4 grudnia 2017 r., zaś postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014r. wszczęte zostało postanowieniem NUS z [...] kwietnia 2019 r., doręczonym 10 kwietnia 2019 r. DIAS wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział innych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki oraz pozostawania jej wspólnikiem. Wskazał, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 26 § 4 Kodeks spółek handlowych, K. s.c. [...] (uchwała wspólników spółki cywilnej i umowa spółki jawnej z 7 września 2011 r.). Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), stan na dzień 13 kwietnia 2018 r. wynika, że Skarżący od dnia rejestracji Spółki w KRS. tj. od [...] października 2011 r., pozostają jedynymi wspólnikami Spółki. Oznacza to, że Skarżący należą do kręgu osób trzech wymienionych w art. 115 § 1 O.p. (wspólnicy spółki osobowej), na których spoczywa odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Wskazując na drugą przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej DIAS podał, że w rozpatrywanej sprawie, zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżących, wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań określonych w decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. DIAS nie zgodził się z wyrażonym w odwołaniu stanowiskiem, że wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/18 i sygn. akt III SA/Wa 2030/18 postanowień DIAS z [...] czerwca 2018 r., decyzja z [...] listopada 2017 r. nie jest ostateczna, a orzeczenie o odpowiedzialności było niedopuszczalne i przedwczesne. W ocenie DIAS, decyzja NUS z [...] listopada 2017 r. pozostaje do chwili obecnej w obrocie prawnym i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2029/18 i sygn. akt III SA/Wa 2030/18 są orzeczeniami nieprawomocnymi. Z tego względu, zdaniem DIAS, zasadnym było przyjęcie przez NUS, że skoro postanowienia DIAS z [...] czerwca 2018 r. stwierdzające uchybienie terminowi i odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia przez Spółkę odwołania pozostają w obrocie prawnym, nie można uznać, aby decyzja NUS z [...] listopada 2017 r. nie była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Ponadto, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego omawianej kwestii. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej bez ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej dla spółki, DIAS uznał za niezasadny. Przechodząc do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego naliczenia przez NUS w decyzji z [...] czerwca 2019 r. odsetek za zwłokę, DIAS uznając zarzut za niezasadny, wskazał, że w zaskarżonej decyzji NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżących za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone za okres od dnia następnego po upływie terminów płatności, do dnia wydania ww. decyzji. Podał, że postępowanie kontrolne wobec Spółki wszczęte zostało 14 maja 2015 r. i zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] listopada 2017 r. Kwestia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i ewentualnych przerw w ich naliczaniu, podobnie jak i wysokości innych dodatkowych należności, za które osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność , pozostaje w sferze relacji między organem podatkowym a podatnikiem (Spółką), któremu jako stronie przysługują uprawnienia do kwestionowania wysokości i czasu naliczenia odsetek za zwłokę oraz środki zaskarżenia ewentualnych rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy w tym zakresie. Zdaniem DIAS, wbrew zarzutowi odwołania, NUS orzekając o odpowiedzialności Skarżących rozważył podstawy prawne i czas naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, choć istotnie uzasadnienie decyzji z [...] czerwca 2019 r., biorąc pod uwagę art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., jest w tym zakresie wąskie (w decyzji przywołano art. 53 i art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz wskazano, iż odsetki za zwłokę naliczone zostały za okres do dnia wydania decyzji). Jednakże NUS wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był w posiadaniu pisma organu prowadzącego wobec Spółki postępowanie kontrolne w którym organ zajął stanowisko co do należnych odsetek za zwłokę, wskazując, iż opóźnienie w jej wydaniu powstało z przyczyn niezależnych NUS. Wyjaśniając tę kwestię NUS uzyskał informacje, że na niezakończenie postępowania przed upływem 6 miesięcy od wszczęcia wpływ miały następujące czynniki: - konieczność przeanalizowania dokumentów księgowych, - szeroki zakres postępowania i obszerność materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w odrębnych, prowadzonych przez inne organy postępowaniach, - brak odpowiedzi lub opóźnianie składania wyjaśnień i przesyłania żądanych dokumentów przez Spółkę, - kilkukrotne prośby pełnomocnika Spółki o przedłużenie terminu na udzielenie wyjaśnień i przesłanie żądanych dokumentów, - opóźnienia w przekazywaniu wyjaśnień i dokumentów przez kontrahentów Spółki. Zdaniem DIAS, prawidłowo zatem NUS uznał, że nie występuje określona w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia od grudnia 2014 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania DIAS podał, że art. 115 O.p., w przeciwieństwie do art. 116 O.p., nie uzależnia możliwości samego orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki osobowej. Z art. 115 § 4 O.p. wynika wprost, że ustawodawca dopuścił możliwość orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej jednocześnie (łącznie, w tym samym rozstrzygnięciu) z samym określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, tak więc wprost uregulowana została sytuacja, gdy przed wydaniem decyzji wobec osoby trzeciej z przyczyn oczywistych nie będzie stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wobec powyższego, za niezasadne DIAS uznał zarzuty odwołania wskazując również, że art. 108 § 4 O.p. nie formułuje warunku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki osobowej jako koniecznego dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jej wspólnika. 2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący: K.S. i P.S., reprezentowani przez pełnomocnika profesjonalnego, wywiedli tożsame skargi do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i w związku z art. 123 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, która zawiera istotne uchybienia w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwiło Skarżącemu poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia m.in. w zakresie ustalenia wysokości i podstaw prawnych naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika, a w konsekwencji odebrało prawo do czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., naliczając w decyzji wydanej Spółce odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, podczas gdy decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co skutkowało błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę i niezasadnym zobowiązaniem podatnika do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad 30-miesięczny okres postępowania, mimo że Spółka nie przyczyniła się do przedłużania postępowania; 3) art. 127 O.p., w związku z art. 229 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, przejawiające się utrzymaniem decyzji NUS, która nie zawierała podstawy prawnej i żadnego uzasadnienia w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę i ich wysokości za okres postępowania kontrolnego, która to kwota odsetek za zwłokę została zawyżona ze względu na przekroczenie przez organ kontroli skarbowej 6-miesięcznego okresu postępowania kontrolnego w spółce jawnej; 4) art. 115 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe określone dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie jest stwierdzone ostateczną i prawomocną decyzją; 5) art. 121 § 1 O.p wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez: a) wydanie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej bez ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej dla Spółki, b) nieuprawnione "uzupełnienie" argumentacji prawnej NUS, c) niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, d) zawyżenie wysokości należnych odsetek za zwłokę. Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niesłuszne zastosowanie w decyzji DIAS, uznając w wydanym rozstrzygnięciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, podczas gdy organ ten miał realny wpływ na szybkość podejmowanych czynności w sprawie i mógł doręczyć decyzję przed upływem 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego; 2) art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 6 miesięcy, a NUS przekroczył znacznie ten termin, do czego Skarżący w żaden sposób nie przyczynił się, bowiem udostępniał niezbędne dokumenty i składał wyjaśnienia. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożone w niniejszej sprawie skargi zostały rozpoznane przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 19 października 2020 r. na podstawie art. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w nich zarzuty okazały się zasadne. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżących jako wspólników spółki jawnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. sp.j. w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim Skarżący kwestionują twierdzenie organów podatkowych, że jedyną przesłanką powstania tej odpowiedzialności jest wystąpienie zaległości podatkowej Spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz fakt bycia wówczas jej wspólnikiem. Skarżący kwestionują również możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności, w sytuacji, gdy wydana w stosunku do Spółki decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe, za które oni odpowiadają, nie jest decyzją ostateczną i prawomocną. 4.3. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Wprowadza odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty. Odpowiedzialność ta jest konstrukcją prawną utworzoną ze względu na ochronę interesów fiskalnych, zmierzającą do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych (A. Huchla - komentarz do art. 107 O.p. – LEX). Jedną z kategorii osób trzecich są wspólnicy spółki jawnej, co wynika z art. 115 § 1 O.p., który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1687/15) orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej, dokonane na podstawie art. 115 O.p., różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 O.p.), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych – nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy, że art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne – nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1 O.p. Zasadę tę potwierdza art. 31 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 16 czerwca 2010 r. (I CSK 453/09, LEX) współodpowiedzialność za długi spółki jawnej jest zarazem solidarna (art. 22 § 2 k.s.h.) i subsydiarna (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność wyznacza kolejność zaspokojenia roszczeń, natomiast solidarność występuje wówczas, gdy nie ma różnej kolejności zaspokojenia. Ze względu na samodzielną podmiotowość spółki jawnej trzeba stwierdzić, że w pierwszej kolejności to ta spółka odpowiada za długi. W konsekwencji wspólnicy odpowiadają za jej długi dopiero wtedy, gdy powstaje bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność ma zatem pierwszeństwo przed solidarnością. Inaczej mówiąc, zastosowanie zasady subsydiarności wyznacza chwilę, od której odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, że wierzyciel najpierw może dochodzić zaspokojenia wyłącznie od spółki. W pierwszym etapie, mimo istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników, nie ma możliwości skutecznego dochodzenia od nich świadczenia, chociaż, zgodnie z art. 31 § 2 k.s.h., przepis § 1 tego artykułu dotyczący odpowiedzialności subsydiarnej nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Pozwala to w szczególności na zabezpieczenie powództwa. Zatem należy wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 O.p. Przepis ten wprowadza ograniczenie powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki (co może nastąpić również poprzez odstąpienie od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpienie do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne), orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane. Nie mają zatem racji Skarżący twierdząc, że z uwagi na brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, tj. brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczęcie postępowania, a co za tym idzie wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników spółki jest przedwczesne. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem wystąpienia zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz bycia wówczas jej wspólnikiem. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 19 kwietnia 2017 r. (III SA/Wa 2133/16) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3669/17). Z tego względu Sąd nie podziela postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1-2 O.p. oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji sprowadzającej się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem. Kwestia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki będzie miała znaczenie przy wykonywaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżących, a nie – jak chcieliby tego oni – przy jej wydawaniu. 4.4. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości – nie kwestionują tego także Skarżący – że od dnia rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od 26 października 2011 r. pozostają oni jedynymi wspólnikami Spółki. Oznacza to, że zaistniała jedna z przesłanek powstania odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki jawnej, tj. fakt bycia jej wspólnikiem. 4.5. Według DIAS zaistniała również druga przesłanka orzeczenia o tej odpowiedzialności jaką jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, tj. niezapłaconego w terminie podatku. Zaległości te wynikają z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., których wysokość określona została decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. z [...] listopada 2017 r. Organ odwoławczy podniósł też, że powyższa decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, gdyż postanowieniami z [...] czerwca 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Odnosząc się do powyższych twierdzeń DIAS należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A ponadto zgodnie z art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Jak stanowi art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W myśl natomiast art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie zaś z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Zaznaczenia wymaga, że z przepisu art. 115 § 4 O.p. wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki jawnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W rozpoznanej sprawie nie miała zastosowania norma zawarta w art. 115 § 4 O.p., a to wobec wydania wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2017 r. Zastosowania nie miał też przepis art. 108 § 3 O.p., gdyż wysokość przedmiotowych zobowiązań nie wynikała z deklaracji złożonych przez Spółkę. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników Spółki jako osób trzecich mogło nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki stała się ostateczna. W sytuacji, gdy decyzja wymiarowa zostanie wydana wobec spółki jawnej, ale nie jest ona ostateczna, nie wydaje się decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Konieczne jest wówczas zawieszenie toczącego się postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników tej spółki. Wynika to wprost z art. 201 § 1a O.p., który obliguje organ do zawieszenia postępowania do czasu aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Przypomnieć należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16). Jak już wskazano postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a O.p. Przepis art. 201 § 1a O.p. służy zatem temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Innymi słowy, ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej przymiot ostateczności. Brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej mającej taki przymiot stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. W rozpoznanej sprawie DIAS uznał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2017 r. jest decyzją ostateczną, gdyż ostatecznymi postanowieniami z [...] czerwca 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jak wynika jednak z akt sprawy, przed wydaniem skarżonej decyzji, wyrokami z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2029/18 oraz III SA/Wa 2030/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia DIAS w W. z [...] czerwca 2018 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2017 r. oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Wyroki te są wprawdzie nieprawomocne (wobec wniesienia od nich przez DIAS skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego), zważyć jednakże należy, że zgodnie z art. 152 P.p.s.a. uchylone akty (w tym postanowienia) nie wywołują skutków prawnych, aż do uprawomocnienia się wyroku. Zdaniem Sądu, w tych szczególnych okolicznościach, kiedy postanowienia DIAS z [...] czerwca 2018 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2017 r. oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, zostały uchylone przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżących, DIAS mając na względzie art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. zobligowany był do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżących. Konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. W toku postępowania mogą pojawiać się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy winien zawiesić postępowanie. W okolicznościach sprawy ostateczne orzeczenie przez DIAS o odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki było przedwczesne. Organ ten winien zawiesić postępowanie odwoławcze. W sprawie odpowiedzialności Skarżących konieczne jest bowiem rozstrzygnięcie w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2017 r. oraz w sprawie z wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, a w tym zakresie wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wniesieniem przez DIAS skarg kasacyjnych od ww. wyroków z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2029/18 oraz III SA/Wa 2030/18. W sytuacji bowiem podzielenia przez NSA poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie, że zaistniały podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, ponieważ Spółka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu tego terminu, konieczne będzie wydanie przez DIAS postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a następnie rozpoznanie tego odwołania. Ponadto, jak już wskazywano, w przypadku m.in. wspólników spółki jawnej możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Możliwe jest także wydanie w tym zakresie dwóch odrębnych decyzji. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ określonego modelu rozstrzygania w tego typu sprawach nie może różnicować sytuacji adresatów takich decyzji. Niewątpliwie w sytuacji orzeczenia w jednym akcie o wysokości zobowiązania i odpowiedzialności wspólników (tj. w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p.) zasadniczo oba te rozstrzygnięcia będą dzieliły swój los, np. w przypadku wniesienia skargi na taką ostateczną decyzję i uznania przez Sąd zasadności zarzutów, co do określenia wysokości zobowiązania, decyzja zostanie uchylona w całości. Podobnie w przypadku uchylenia przez Sąd postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie art. 115 § 4 O.p., konsekwencje takiego orzeczenia dotyczyć będą obydwu rozstrzygnięć zawartych w jednej decyzji. W przypadku z kolei dwóch odrębnych decyzji możemy mieć natomiast do czynienia z sytuacją np. uchylenia przez Sąd ostatecznej decyzji wymiarowej w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie odpowiedzialności, albo tak jak w niniejszej sprawie uchylenia postanowień o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Tym samym w takiej sytuacji może dojść – tak jak w niniejszej sprawie – do ostatecznego orzeczenia o odpowiedzialności wspólników przed ostatecznym orzeczeniem o wysokości zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność. Przepis art. 201 § 1a O.p., służy natomiast temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Jak już wskazywano odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter nie tylko solidarny, ale także subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. Tak długo więc, jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie ostatecznie rozstrzygnięta, brak jest podstaw dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji stwierdzić należy, że doszło do naruszenia art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a także art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.6. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przepisów art. 107 § 2 w zw. z art. 120 O.p i art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., a także art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji oraz niedostateczne zbadanie przez organ odwoławczy, czy NUS w prawidłowej wysokości wskazał kwotę odsetek za zwłokę, za które mieliby ponosić odpowiedzialność Skarżący. Skarżący w skargach argumentują, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób opieszały, a pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu niejednokrotnie upływał okres znacznie dłuższy niż kilka tygodni. Wskazywali, że Spółka nie przyczyniła się w żaden sposób do późnienia. Spółka składała wyjaśnienia i przedstawiała wszystkie żądane dokumenty, jednocześnie korzystając ze swoich uprawnień procesowych wyłącznie w sytuacjach, które tego wymagały. Tym samym, zdaniem Skarżących, wysokość odsetek została zawyżona. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Przy czym osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sam dłużnik (spółka jawna). Co do zasady wysokość odsetek obliczana jest zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 O.p. i obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przy czym przepisy art. 54 O.p. określają okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przepisy wskazujące okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, zawiera również ustawa o kontroli skarbowej (przepisy ustawy o kontroli skarbowej miały zastosowanie przy wydawaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2017 r.). Sąd podziela stanowisko DIAS, że kwestia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i ewentualnych przerw w ich naliczaniu, podobnie jak i wysokości innych dodatkowych należności, za które osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność, pozostaje w sferze relacji między organem podatkowym a podatnikiem (Spółką), któremu jako stronie przysługują uprawnienia do kwestionowania wysokości i czasu naliczenia odsetek za zwłokę oraz środki zaskarżenia ewentualnych rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy w tym zakresie. Dlatego też, na gruncie rozpoznawanej sprawy wystarczające jest oparcie się przez organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności, na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.. W piśmie z 8 grudnia 2017 r. organ ten zajął stanowisko co do należnych odsetek za zwłokę wskazując, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się pismo NUCS z 5 sierpnia 2019 r. (wpływ na etapie postępowania odwoławczego), w którym organ ten wyjaśnia, że na niezakończenie postępowania przed upływem 6 miesięcy od wszczęcia wpływ miały następujące czynniki: konieczność przeanalizowania dokumentów księgowych; szeroki zakres postępowania i obszerność materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w odrębnych, prowadzonych przez inne organy postępowaniach; brak odpowiedzi lub opóźnianie składania wyjaśnień i przesyłania żądanych dokumentów przez Spółkę; kilkukrotne prośby pełnomocnika Spółki o przedłużenie terminu na udzielenie wyjaśnień i przesłanie żądanych dokumentów, opóźnienia w przekazywaniu wyjaśnień i dokumentów przez kontrahentów Spółki. Jak już wskazywano, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stanowi płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku oraz odsetek należnych od dłużnika głównego. Z akt sprawy oraz wyjaśnień NUCS nie wynika natomiast, aby wysokość odsetek winna zostać naliczona w inny sposób niż zrobił to NUS. Oceny tej nie zmieniają ogólnikowe twierdzenia Skarżących, co do zasadności zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Skarżący nie wykazali bowiem, aby okoliczność ta (wysokość odsetek) została skutecznie zakwestionowana przez Spółkę. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty podniesione w powyższym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na wniosek Skarżących Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.