I FSK 255/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 585/10 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka jawna w P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 585/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi "P." sp. j. w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie został złożony przez skarżąca w dniu 5 lutego 2010 r. We wniosku strona przedstawiła następujące pytania: 1.czy właściwym jest nie pobieranie podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w sytuacji, gdy w momencie likwidacji spółki jawnej wspólnicy likwidowanej spółki, prowadzący własną działalność gospodarczą, otrzymane środki trwałe przekażą na rzec prowadzonych przez siebie działalności? 2. czy nabycie przez wspólników środków trwałych pochodzących z podziału majątku spółki jawnej powoduje, iż będą oni obowiązani do skorygowania podatku od towarów i usług naliczonego od otrzymanych środków na podstawie art. 91 uptu, w sytuacji, gdy wspólnik nie miał takiego obowiązku, gdyż wykonywał w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowane. Wyrażając swoje stanowisko spółka uznała, że w chwili likwidacji spółki jawnej jej wspólnicy nie powinni płacić tzw. podatku likwidacyjnego, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz nie powstanie także u nabywcy obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 uptu, ponieważ nabycie środków trwałych pochodzących z majątku likwidowanej spółki jawnej, nie powoduje u byłych wspólników obowiązku korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych. W zakresie pierwszego pytania działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2010 r. w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania środków trwałych, przekazywanych wspólnikom w przypadku likwidacji spółki jawnej. Skarżąca, w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, oprócz zakwestionowania merytorycznej zasadności wydanej interpretacji podniosła, że przedmiotowa interpretacja została jej doręczona bez oznaczenia dnia jej wydania (na dowód dołączyła kserokopię tejże interpretacji w której brak jest daty dziennej). W ocenie spółki, wobec powyższego, zaistniała tzw. milcząca interpretacja o której mowa w art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). Wniosek o wydanie interpretacji złożony bowiem został w dniu 5 lutego 2010 r., a interpretacja doręczona została w dniu 10 maja 2010 r. i tę datę przyjąć należy jako datę jej wydania – a zatem wydana została po upływie 3 miesięcy. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, udzielonej dnia 24 czerwca 2010 r., zauważył, że interpretacja została przesłana w dniu 5 maja 2010 r., co wynikało z daty umieszczonej na egzemplarzu tej interpretacji oraz na pocztowym dowodzie jej doręczenia. Wobec powyższego strona wniosła skargę, w której podniosła, że interpretacja jest szczególną formą aktu administracyjnego, a zatem musi zawierać obligatoryjne elementy: oznaczenie organu, datę wydania, podstawę prawną itd. Brak któregokolwiek z tych elementów wskazuje na wadliwość wydanej i interpretacji i uzasadnia przyjęcie, że nie została ona wydana. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zarówno co do treści interpretacji, jak i co do braku podstaw zaistnienia tzw. interpretacji milczącej. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 wyrażone zostało stanowisko, iż niewydanie interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia we wskazanym terminie 3 miesięcy, gdyż dla zachowania tego terminu wystarczające jest sporządzenie aktu interpretacji czyli sformułowanie stanowiska przez uprawniony organ, podpisanie i zaopatrzenie datą. Sąd podkreślił, że ze względu na istotne znaczenie daty wydania interpretacji indywidualnej, konieczne jest wskazanie, iż ta data musi być wyraźnie określona, bo świadczy ona o uzewnętrznieniu stanowiska organu, o którego wyrażenie ubiega się podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji. Sad wskazał na funkcję ochronną, jaką pełni art. 14o Op i to przede wszystkim dla podatnika, który zwracając się o wydanie interpretacji oczekuje wyrażenia stanowiska a po jego otrzymaniu ma wiedzę, w jakim okresie może do tego stanowiska się dostosować. Ta funkcja ochronna ma także znaczenie dla organu podatkowego choćby ze względu na treść art. 14k Op dotyczącego zastosowania się podatnika do interpretacji, jak i ze względu na treść art. 14e Op co do możliwości zmiany wydanej interpretacji. Pewność co do prawa mającego zastosowanie w określonej sytuacji faktycznej, zdaniem Sądu, musi mieć zarówno podatnik (lub inny podmiot występujący o wydanie interpretacji), jak i organ podatkowy, a podatnik takiej pewności mieć nie może dotąd, dopóki nie będzie miał pewnej informacji, kiedy interpretacja została wydana, chociaż doręczona mu zostaje później. W niniejszej sprawie doręczony wnioskodawcy egzemplarz interpretacji nie zawierał daty jej wydania, stąd też jako datę zaistnienia tej interpretacji w obrocie prawnym, przyjąć należało - jak podniesiono to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze - dzień doręczenia jej wnioskodawcy - skarżącemu, bo ta właśnie data w tej sytuacji jest mu znana. Wnioskodawca nie ma bowiem, zdaniem Sądu wiedzy, czy egzemplarz interpretacji pozostający w aktach organu zawiera datę (i jaką) oraz kiedy organ wyekspediował tę interpretację pod jego adresem; o tej ostatniej dacie może się dowiedzieć w chwili, kiedy potwierdza zwrotne poświadczenie odbioru na którym widnieje datownik nadawczego urzędu pocztowego, z tym, że ta "zwrotka" wraca niezwłocznie do organu i pozostaje w jego aktach. Tym samym, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należało, że Minister Finansów w stosunku do strony skarżącej nie dochował 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji. Doręczony stronie skarżącej egzemplarz nie zawierał bowiem daty i wobec tego zaistniały warunki do przyjęcia tzw. milczącej interpretacji, tj. potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargą kasacyjną, w której wniósł o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ podniósł naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14o i art. 14d Op poprzez uznanie, że interpretacja została wydana po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. W uzasadnieniu organ wskazał, ze pominięcie daty dziennej na doręczonej interpretacji stanowiło jedynie omyłkę, polegającą na opuszczeniu wyrazu. Organ podkreślił ponadto, że wobec wysłania interpretacji w ostatnim dniu terminu, nie było możliwe uznanie, iż została sporządzona (wydana) w terminie późniejszym. Powyższa okoliczność uzasadniała uznanie, że doręczenie interpretacji bez daty dziennej pozostawało bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do jej wydania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należy za bezzasadną. Tytułem wstępu do dalszych rozważań, rozwijających powyższą konstatację, podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jest związany granicami skargi kasacyjnej, a zatem kontrola zgodności z prawem zaskarżonego wyroku odbywa się w zakresie wyznaczonym postawionymi zarzutami. Kasator, podstawy do uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wywiódł z błędnej, jego zdaniem, oceny braku opatrzenia datą dzienną doręczonej interpretacji indywidualnej, która to okoliczność, mimo że nie miała wpływu na wynik sprawy, została zakwalifikowana jako naruszenie prawa dające podstawy do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego w myśl art. 146 § 1 popsa. Zdaniem kasatora powyższe mankamenty nie upoważniały Sądu pierwszej instancji do uznania, że w sprawie doszło do przekroczenia terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz, że w związku z powyższym, miał zastosowanie art. 14o Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony w sprawie zarzut naruszenia art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 14d i 14o Op nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazując na motywy powyższej konstatacji nie sposób nie przypomnieć uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której to Sąd badał kluczową z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestię, a mianowicie pojęcie "wydania interpretacji" Stosownie do treści art. 14d Op interpretację indywidualną wydaje się nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W myśl natomiast art. 14o § 1 Op w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że została wydana tzw. "interpretacja milcząca", czyli stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W powołanej uchwale Sąd stwierdził, że przez zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jej sporządzenie i podpisanie przez upoważniony organ. Można zatem postawić tezę, że w sytuacji gdy interpretacja nie została sporządzona tj. gdy stanowisko organu nie zostało odwzorowane na piśmie, z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa to interpretacja nie została skutecznie wydana. Przepisem regulującym elementy, które interpretacja indywidualna musi zawierać jest art. 14c § 1-3 Op wymieniający wśród jej składników między innymi: ocenę stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne tej oceny, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wśród wymienionych elementów interpretacji indywidualnej ustawodawca wprost zatem nie wskazał, tak jak uczynił to w przypadku decyzji lub postanowienia, daty, w której ją sporządzono. Co więcej również art. 14h Op, nakazujący stosowanie niektórych przepisów działu IV tej ustawy, nie stanowi odesłania do odpowiedniego stosowania norm regulujących elementy struktury innych aktów wydawanych przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy stan rzeczy wynika z niedoskonałości przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, które zawierają cały szereg luk prawnych, podlegających uzupełnieniu per analogiam w procesie stosowania prawa. Stwierdzić zatem należy, że mimo braku jednoznacznego wskazania obowiązku opatrzenia interpretacji indywidualnej datą jej sporządzenia, nie sposób nie dostrzec, iż w świetle powołanej uchwały II FPS 7/09 element ten ma zasadnicze znaczenie w procesie uzewnętrzniania stanowiska organu w ramach omawianej czynności administracyjnej. Wynika to wprost z art. 14o Op., zgodnie z którym moment sporządzenia interpretacji jest kluczowy dla strony w związku z potencjalnym wejściem do obrotu prawnego tzw. "interpretacji milczącej". Skoro bowiem konkretna konsekwencja prawna wynika z niepodjęcia określonych działań w przewidzianym prawem terminie, to należy przyjąć, że wyartykułowana data dokonania tych działań (data sporządzenia interpretacji) jest w tym przypadku elementem niezbędnym. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że konsekwentna, ścisła wykładnia a contrario art. 14c § 1-3 oraz art. 14h Op prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że w zasadzie żaden z wymogów charakterystycznych dla pism procesowych (np. wskazanie adresata pisma, autora pisma, podpisu osoby uprawnionej itd.), w przypadku interpretacji, nie jest w zasadzie konieczny. Skoro bowiem ustawodawca wskazuje tylko na te składniki, o których mowa w art. 14c § 1-3 Op to może jego wolą było aby interpretacja ograniczała się w swej treści tylko do wymienionych tam elementów. W świetle jednak wcześniejszych rozważań, a także przyjętych standardów obowiązujących na podstawie art. 2 Konstytucji RP w państwie prawa, takie myślenie nie zasługuje na akceptację, natomiast katalog z art. 14c § 1-3 Op nie może stanowić zamkniętego zbioru wymogów formalnych i materialnych interpretacji indywidualnych. Wśród tych wymogów per analogiam muszą znajdować się zatem również inne istotne elementy, które konieczne są w przypadku pism i orzeczeń sporządzanych czy też wydawanych w toku danego postępowania. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego data sporządzenia powinna stanowić element każdego pisma rodzącego skutki prawne. Jej brak każdorazowo musi być natomiast oceniany przez pryzmat wagi tegoż elementu dla danego pisma procesowego, natomiast w kontekście oceny postawionych zarzutów kasacyjnych, pod kontem wpływu na wynik sprawy. Mając zatem na uwadze, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza jej sporządzenie, w połączeniu ze skutkiem materialnoprawnym przekroczenia terminu do dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 14d Op trzeba stwierdzić, że zaskarżona interpretacja musiała podlegać eliminacji z obrotu prawnego ze wszystkimi tego konsekwencjami, także tymi, określonymi w art. 14o Op. Organ nie może bowiem zakładać, że wnioskodawca w następstwie wezwania organu do usunięcia naruszeń prawa lub w jakikolwiek inny sposób uzyska informację, iż w aktach sprawy znajduje się interpretacja opatrzona właściwą datą. Podatnik nie ma bowiem obowiązku, by kwestie takie weryfikować, gdyż to zadaniem organu jest dokonywanie czynności administracyjnych w sposób niebudzący wątpliwości po stronie ich adresatów. Z obowiązku tego organ bezsprzecznie się nie wywiązał, a zatem podatnik miał prawo, by skorzystać z ochrony, którą przyznał mu ustawodawca w ramach art. 14o Op. Reasumując należy skonstatować, że brak wskazania w podatkowej interpretacji indywidualnej daty jej sporządzenia stanowi podstawę do uznania, iż nie została ona wydana w sposób ekskulpujący organ w kwestii wymogów wynikających z treści art. 14o Op. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 popsa orzekł jak w wyroku.