I SA/Kr 622/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020r. sprawy ze skargi H. Spółki z o.o. spółki komandytowej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2020r. nr [...] przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych, 00/100). UZASADNIENIE I. Postanowieniem z dnia 19 maja 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.592,68 zł. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego A.-A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. z wniosku wielu wierzycieli administracyjnych i cywilnych w tym m.in: H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K., na podstawie tytułu wykonawczego w postaci nakazu zapłaty Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w K. Wydział V Sąd Gospodarczy z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt V GNc [...] Wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i cywilnej, prowadzonej do majątku zobowiązanego, Sąd Rejonowy dla Krakowa -Nowej Huty w Krakowie postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2011r. sygn. akt I Co [...] wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej wobec zobowiązanego do wierzytelności z rachunku bankowego. Dodatkowo Sąd Rejonowy dla Krakowa-Nowej Huty w Krakowie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I Co [...] wobec dalszych zbiegów egzekucji sądowej i administracyjnej wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej z całego majątku zobowiązanego. Od dnia 1 stycznia 2012r. administracyjnym organem egzekucyjnym właściwym dla zobowiązanego stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonywał czynności egzekucyjnych, m.in. w dniu 23 października 2013r. zawiadomieniem z dnia 21 października 2013r. nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, przysługującej zobowiązanemu wobec G. D. E. sp. z o.o. Odpis zawiadomienia doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 października 2013r., a zobowiązanemu w dniu 6 listopada 2013r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. G. D. E. sp. z o.o. pismem z dnia 29 października 2013r. poinformował organ egzekucyjny, że uznaje zajętą wierzytelność. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 18 października 2018r. nr [...] umorzył prowadzone wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne uznając, iż w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane zostało w oparciu o przepis art. 59§3 w związku z art. 59§2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2018r. nr [...] organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel pismem z dnia 6 grudnia 2018r. zwrócił się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Następnie organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 64c § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wydał postanowienie z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...] o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.592,68 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...] W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podstawą wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na ustalenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie organu egzekucyjnego o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego wskazywało jako podstawę prawną naliczenia kosztów za dokonaną czynność zajęcia wierzytelności - art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ II instancji wskazał, że w myśl art. 64c § 4 tej ustawy wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Przepis ten nie pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwości wyboru, czy wierzyciela obciążyć kosztami egzekucyjnymi, czy też nie. Organ w takim przypadku ma bowiem obowiązek obciążyć wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odnosząc się do argumentów wierzyciela zawartych w zażaleniu, wyjaśnił, że nie podziela przywołanej argumentacji, dotyczącej prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. egzekucji administracyjnej w stosunku do rzeczy i praw majątkowych, co do których nie wystąpił zbieg z egzekucją sadową. Powierzenie bowiem przez sąd prowadzenia egzekucji organowi egzekucyjnemu - sądowemu lub administracyjnemu - oznacza, że organ ten ma dalej prowadzić łącznie egzekucje w trybie właściwym dla danego organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił również przywołanej argumentacji, dotyczącej braku umorzenia postępowania egzekucyjnego i podejmowanie dalszych czynności w postępowaniu po dniu 22 lipca 2013r., które według wierzyciela "powodowały jedynie zwiększenie kosztów postępowania bez realnych możliwości zaspokojenia należności". Organ wskazał, że określony w ustawie obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych nie zależy od efektywności postępowania egzekucyjnego co oznacza, że w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności opłata jest pobierana bez względu na to, czy dłużnik na chwilę zajęcia posiada środki pieniężne, czy też nie. Środek egzekucyjny staje się skuteczny, gdy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności jest doręczenie dłużnikowi (art. 89 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz dłużnik uznał wierzytelność zobowiązanego (art. 89§1 pkt 1 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 21 października 2013r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w G. D. E. sp. z o.o. Zajęcie zostało dokonane skutecznie, bowiem odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 października 2013r. (potwierdzenie odbioru w aktach), a pismem z dnia 29 października 2013r. poinformował on organ egzekucyjny, że uznaje zajętą wierzytelność (pismo w aktach). Powyższa czynność doprowadziła do powstania kosztów egzekucyjnych. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 64§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty. Opłaty te wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Stosownie z kolei do art. 64§ 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny zobowiązany był do naliczenia kosztów egzekucyjnych za dokonaną czynność egzekucyjną związaną z zajęciem innej wierzytelności pieniężnej w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności. Koszt powstały w wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej wyniósł 1.762,69 zł, z czego kwotę 170,01 zł - uzyskaną w toku egzekucji zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Kwota niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych wynosiła zatem 1.592,68 zł, a z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone, wierzyciel w myśl art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, został obciążony kosztami egzekucyjnymi, które nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. wniosła skargę. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 538/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dnia [...] lutego 2019r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...] W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty sformułowane przez pełnomocnika były zasadne. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutu Spółki, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności mimo, iż wierzyciel nie wnosił o dokonanie takiego zajęcia. Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Nowej Huty w Krakowie administracyjnym organem egzekucyjnym do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej wobec zobowiązanego z całego majątku stał się finalnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Nowej Huty przekazał organowi tytuł wykonawczy w celu dalszego prowadzenia egzekucji z wniosku H. sp. z o. o. sp. k. Zdaniem WSA w Krakowie, powierzenie przez sąd prowadzenia egzekucji organowi egzekucyjnemu - sądowemu lub administracyjnemu - oznacza, że organ ten ma dalej prowadzić łącznie egzekucje w trybie właściwym dla danego organu, czyli na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto Sąd zaznaczył, że w trybie postępowania administracyjnego organ egzekucyjny nie jest związany wnioskiem wierzyciela, co do zastosowania konkretnych środków egzekucyjnych, gdyż art. 26§1 stanowi jedynie, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Nie wynikają natomiast z tego przepisu, ani też z innego uregulowania normującego postępowanie egzekucyjne ograniczenia, które uniemożliwiałyby wyjście przez organ poza środki egzekucyjne wskazane przez wierzyciela. Organ ma bowiem za zadanie zaspokojenie należności wierzyciela, stosując środki, w jego uznaniu, skuteczne w realizacji tego celu. WSA w Krakowie podniósł, że istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach było zastosowanie art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 80§1 tej ustawy, poprzez obciążenie wierzyciela opłatą egzekucyjną w wysokości określonej w art. 64§1 pkt 4 ww. ustawy w sytuacji, gdy doszło jedynie do zajęcia rachunku bankowego, na którym brak jest środków finansowych. Sąd wskazał, że postanowienia organów I i II instancji zostały wydane w czasie, gdy przepisy te nie korzystały już z domniemania konstytucyjności, co zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14. W ocenie Sądu, stanowisko organu, jakoby przepisy te należało nadal stosować, gdyż ustawodawca do tej pory nie wprowadził nowego uregulowania, jest błędne. Ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest bowiem wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji, gdzie użyto sformułowania, że badany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty. Sąd zgodził się z organem co do tego, że wyrok ten nie skutkuje uchyleniem zaskarżonego przepisu, albowiem przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa i nie traci mocy. Jednakże zdaniem Sądu, organ nie dostrzegł, że przepis taki od chwili ogłoszenia orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w granicach takich jakie zostały określone w wyroku Trybunału. Istotny w niniejszej sprawie jest więc zakres stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, a w pozostałym zakresie - niezakwestionowanym przez Trybunał - należy go nadal stosować. Jednocześnie w celu uniknięcia naruszenia zasad konstytucyjnych, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Ponadto w ocenie Sądu, organy powinny uwzględniać skutki przywołanego orzeczenia z uwagi na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą one w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Tym samym stwierdzenie niekonstytucyjności zastosowanego przez organy w niniejszej sprawie przepisu skutkuje niemożliwością zastosowania takiego przepisu zarówno przez sąd jak i przez organ w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Bierna postawa ustawodawcy nie może usprawiedliwiać stosowania prawa z naruszeniem Konstytucji. Z uwagi na powyższe, do momentu, gdy ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału z 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14. W związku z powyższym WSA w Krakowie stwierdził, że organ ustalając wysokość opłaty egzekucyjnej ma obowiązek rozważenia kwestii, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy pominęły kwestę niekonstytucyjności wskazanego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie przyjętej wysokości kosztów egzekucyjnych. Organy zastosowały bowiem art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wskazaną tam wysokość kosztów, nie odnosząc się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania, jak również nie odniosły się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a faktycznymi czynnościami organów egzekucyjnych, uwzględniającymi m.in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie stanowiły sankcji finansowej. Zdaniem Sądu, ustalając wysokość opłaty należy wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Organy winny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono wierzyciela, są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w zakresie kwestionowanym przez stronę efektywność działań organu była zerowa-zajęcia nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania długu. Sąd podzielił pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. W cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. WSA w Krakowie stwierdził, że stanowiska organu nie uzasadnia treść art. 80 i następnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z art. 80 § 2 wynika, że zajęcie wierzytelności obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, mimo iż w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunku bankowego zobowiązanego, to jednak w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Dłużnik na dzień zajęcia nie posiadał środków na zaspokojenie wierzycieli, natomiast sąd powszechny odmówił wszczęcia postepowania upadłościowego ze względu na sytuacje majątkową dłużnika. Brak było zatem podstaw, że w przyszłości na zajęte konto wpłyną środki pieniężne. Zdaniem Sądu, w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych opartych na ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie można zatem twierdzić, że określony w ustawie obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych jest niezależny od efektywności postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Natomiast przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują opłat i kosztów za zajęcie samego rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych. W tej sytuacji, jeżeli nie doszło do zajęcia wierzytelności, nie ma także podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64§1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za zasadny WSA w Krakowie uznał zatem zarzut, że sporne koszty egzekucyjne mogły być naliczone tylko w przypadku faktycznego zajęcia środków na rachunku bankowym, co również wpisuje się w tezy płynące z wyroku Trybunału. Z uwagi na to organ egzekucyjny bezpodstawnie, zdaniem Sądu, obciążył wierzyciela kosztami wyliczonymi na podstawie art. 64§1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można bowiem uznać, że w toku egzekucji doszło do zajęcia wierzytelności, ponieważ od momentu wszczęcia egzekucji do jej zakończenia poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego na zajętych rachunkach bankowym nie było środków pieniężnych. II. Postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział V Gospodarczy z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt V GC [...], w kwocie 1.592,68 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że realizując wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 538/19 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14, ponownie określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego. Dla określenia maksymalnej opłaty za wymienioną czynność egzekucyjną organ I instancji odwołał się do przepisu art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym ustawodawca określił wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Organ stwierdził, że skoro opłata procentowa została ograniczona do 34.200,00 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej 5% dla zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przyjął, że maksymalna kwota opłaty za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych z art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyniesie 21.375,00 zł (tj. 5/8 z 34.200,00 zł). Organ I instancji wskazał również, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych pobiera się 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr, a w myśl art. 64 § 5 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016r. i mającym zastosowanie w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych przed wejściem w życie zmian w nin. ustawie, jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem organu, umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodów opisanych powyżej wypełnia przesłankę zawartą w cyt. przepisie, a zatem wierzyciel zobowiązany jest do pokrycia kosztów egzekucyjnych, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu nie pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwości wyboru czy wierzyciela obciążyć kosztami egzekucyjnymi, czy też nie. Organ ma więc w takim przypadku obowiązek obciążyć wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że w myśl art. 64§5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed 8 września 2016r., jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 10 lipca 2015r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie w dniu 8 września 2016r. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do postępowań wszczętych po wejściu w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie przepis ten ma więc zastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed 8 września 2016r., bowiem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed tą datą. Organ I instancji podniósł, że na podstawie ww. tytułu wykonawczego dokonywał czynności egzekucyjnych, m.in. zawiadomieniem z dnia 21 października 2013 r. nr [...] dokonano w dniu 23 października 2013r. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu wobec G. D. E. Sp. z o.o. Odpis zawiadomienia z dnia 21 października 2013r. nr [...] w dniu 22 października 2013 r. został przesłany na ostatni adres rejestracyjny zobowiązanego tj. ul. [...], [...] (w dniu 28 marca 2013 r. dokonany został wpis do rejestru KRS nr [...], którym wykreślony został adres siedziby ww. podmiotu tj. K., ul. [...], w miejsce którego wpisana została już tylko siedziba K., bez adresu - stan Rejestru Przedsiębiorców w tym zakresie nie uległ zmianie do chwili obecnej). Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniach 23 i 31 października 2013r., a następnie z powodu jej nieodebrania, w dniu 7 listopada 2013 r. została zwrócona do organu. Organ I instancji wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał szeregu czynności, z czego najwyższa opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej powstała w kwocie 1.762,69 zł, w związku z opisaną powyżej czynnością zajęcia, skierowaną do G. D. E. Sp. z o.o. - czynność z dnia 21 października 2013r. nr [...]. Ww. naliczone przez organ koszty egzekucyjne zostały częściowo zaspokojone przez dłużnika zajętej wierzytelności KTR Service Sp. z o.o. w dniach: 9 marca 2013r. w kwocie 14,97 zł, 10 kwietnia 2013r. w kwocie 37,94 zł, 28 października 2013r. w kwocie 43,40 zł, 14 lutego 2014r. w kwocie 28,93 zł i 26 maja 2014r. w kwocie 44,77 zł. Po rozliczeniu ww. wpłat pozostała niezaspokojona część opłaty za ww. czynność w wysokości 1.592,68 zł, którą na mocy wspomnianego powyżej art. 64c§4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązany jest pokryć wierzyciel. Ponadto organ I instancji zauważył przy tym, że przed podjęciem ww. czynności egzekucyjnych, wykonane zostały również czynności związane z zarejestrowaniem tytułu wykonawczego w systemie informatycznym, a następnie dokonano ustaleń dotyczących m.in. wierzytelności, z których można było dochodzić należności objętej tytułem wykonawczym. Organ poniósł również koszty związane z wysyłką korespondencji za pomocą operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził także, że podjęte przez niego czynności egzekucyjne w celu wyegzekwowania ww. tytułu wykonawczego nie ograniczały się jedynie do zajęcia wierzytelności w G. D. E. Sp. z o.o., a wykaz podjętych przez niego czynności egzekucyjnych został szczegółowo podany w postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 18 października 2018r. nr [...] Podsumowując Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że wymieniona kwota kosztów nie przekroczyła maksymalnej kwoty opłat za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, tj. 21.375,00 zł (5/8 z 34.200,00 zł), a jej wysokość nie uległa ograniczeniu w odniesieniu do kwoty ujętej w uchylonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2019r. nr [...] oraz poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...] Ostatecznie do przekazania przez wierzyciela H. Sp. z o.o. sp. k. pozostaje kwota niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.592.68 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. H. sp. z o.o. sp. k. w K. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jego zmianę, poprzez stwierdzenie, że nie ponosi ona kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa- Śródmieścia z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt V GNc [...] Postanowieniu organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325), poprzez pominięcie i niezastosowanie, tj. przyjęcie odmiennej oceny prawnej niż ujęta w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydanego dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 538/19; 2. art. 64 i art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że przepisy te mogą stanowić podstawę do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucji w sytuacji, gdy zajęcie rachunku bankowego nie spowodowało zajęcia wierzytelności dłużnika. Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 19 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 marca 2020r. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na ustalenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Za chybiony organ II instancji uznał podniesiony w pkt 2 zażalenia zarzut zasadności naliczenia kosztów za zajęcie rachunku bankowego. Organ zauważył, że zarówno argumentacja przedstawiona przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 538/19, jak również argumentacja wierzyciela podniesiona w zażaleniu dotyczy zajęcia rachunku bankowego. Organ egzekucyjny natomiast nie naliczył kosztów egzekucyjnych z tytułu zajęcia "rachunku bankowego" tylko z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej w G. D. E. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 21 października 2013r. nr [...] dokonał w dniu 23 października 2013r. (data doręczenia zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności), zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu wobec G. D. E. Sp. z o.o. W odpowiedzi na to zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 29 października 2013r. złożył wymagane oświadczenie, w którym uznał zajętą wierzytelność. Pozwoliło to stwierdzić, że doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnej. Powołując się na treść art. 64 § 1 pkt 4, § 7 i § 9 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ II instancji stwierdził, że obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych powstał z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje natomiast, że w sytuacji, gdy dokonane zajęcie nie zostanie zrealizowane lub środki pieniężne uzyskane w wyniku jego realizacji nie pokryją w całości kosztów egzekucyjnych, to opłata za czynność zostaje umorzona. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że koszt powstały w wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej wyniósł 1.762,69 zł, z czego kwotę 170,01 zł - uzyskaną w toku egzekucji, zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Kwota niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych wynosi zatem 1.592,68 zł. Zdaniem organu II instancji, skoro na gruncie przedmiotowej sprawy dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej, w wyniku czego powstał obowiązek uiszczenia opłaty za czynność egzekucyjną, a przy tym prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności, organ egzekucyjny był zobligowany do obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, co uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w punkcie 1 zażalenia organ II instancji stwierdził, że jest on bezzasadny. Organ egzekucyjny stosując się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 538/19, ponownie obliczając koszty egzekucyjne, przyjął bowiem opisane w postanowieniu zasady obliczania i miarkowania opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej G. D. E. sp. z o.o. Powołując się na treść art. 64§1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że art. 64§1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa maksymalnej kwoty kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności pieniężnej. Organ egzekucyjny słusznie więc zauważył, że ograniczenie kwotowe ustawodawca zawarł w art. 64§1 pkt 6 ww. ustawy w odniesieniu do opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalając ją w wysokości 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Organ egzekucyjny dla określenia maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej przyjął zatem analogiczny sposób miarkowania wysokości tej opłaty. Odwołując się do powyższego przepisu, uwzględniającego stawkę 8% egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - 34.200,00 zł, organ egzekucyjny przyjął, że koszty egzekucyjne należne za zajęcie rachunku bankowego, stanowiące 5% egzekwowanej należności, nie mogą być wyższe od kwoty 21.375 zł, czyli [...] z 34.200 zł. Kwota kosztów egzekucyjnych za zajęcie ww. wierzytelności pieniężnej nie przekroczyła wysokości maksymalnej, tj. 21.375 zł ustalonej w sposób opisany powyżej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ egzekucyjny ustalając ponownie wysokość kosztów egzekucyjnych uwzględnił wytyczne zawarte w ww. wyroku WSA, co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ II instancji zauważył, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej ani kosztów egzekucyjnych za poszczególne środki egzekucyjne, z wyjątkiem zajęcia nieruchomości, zasadne było odwołanie się do tej kwoty, przy ustalaniu maksymalnego limitu wysokości kosztów za poszczególne inne czynności egzekucyjne. Wysokość opłat za poszczególne czynności egzekucyjne ustalana jest w tej sytuacji według stawki procentowej dla tych czynności przewidzianej, a nie według stawki obowiązującej dla zajęcia nieruchomości. Tak wyliczona kwota kosztów jest ograniczona wyliczonym limitem. Zdaniem organu II instancji, wymóg miarkowania kosztów wynikający z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego został więc spełniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył również, że organ egzekucyjny przyjął i zastosował górny kwotowy limit opłaty za czynność egzekucyjną i uczynił to w sposób usystematyzowany, wskazując jakim systemem do tego doszedł. Organ II instancji podniósł, że organ egzekucyjny uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustalił górną kwotową granicę kosztów za zajęcie wierzytelności pieniężnej i odnosząc tą kwotę do wysokości kosztów egzekucyjnych obliczonych w niniejszej sprawie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdził, że mieszczą się one w ustalonym limicie i nie ma podstaw do zmiany ich wysokości. W ocenie organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zasadnie ustalił należne organowi egzekucyjnemu koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 1.762,69zł, z czego kwota niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych to 1.592,68 zł, Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał więc, że w toku postępowania egzekucyjnego konieczne było zarejestrowanie poszczególnych tytułów w systemie informatycznym, ustalenie wierzytelności, z których można było dochodzić należności objętej tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny ponosił również koszty związane z wysyłką korespondencji za pomocą operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował też szereg innych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, które zostały szczegółowo wymienione w postanowieniu z dnia 18 października 2018 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne (były to m.in. próby zajęcia rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych oraz inne czynności mające na celu poszukiwanie majątku zobowiązanego). Mając więc powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że brak jest podstaw faktycznych, aby uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji. II. Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się H. Sp. z o.o. sp. k. w K. i pismem z dnia 22 czerwca 2020r. wniosła na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Strona skarżąca wniosła również o zobowiązanie organu do odstąpienia od obciążenia jej kosztami postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie i niezastosowanie, tj. przyjęcie odmiennej oceny prawnej niż ujęta w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydanego dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 538/19; 2. art. 64 i art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że przepisy te mogą stanowić podstawę do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucji w sytuacji, gdy zajęcie rachunku bankowego nie spowodowało zajęcia wierzytelności dłużnika; 3. art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez podejmowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. czynności egzekucyjnych powodujących obciążenie kosztami wierzyciela po dniu 22 lipca 2013 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 538/19 oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania są wiążące dla organu administracji podczas ponownego rozpoznawania sprawy (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jednak zdaniem skarżącej Spółki, podczas ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pominęli wskazania Sądu przyjmując odmienną ocenę prawną zaistniałej sytuacji i ponownie obciążyli ją kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.592,68 zł. Strona skarżąca wskazała, że w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie upoważnia organów w niniejszej sprawie do obciążania jej kosztami egzekucji, gdyż nie doszło do zajęcia wierzytelności. Wykładnią tą organ l instancji był związany. Mimo to, zamiast przyjąć poglądy wyrażone przez Sąd organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podjął polemikę z argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku, przyjmując że jest ona chybiona. Zdaniem skarżącej Spółki twierdzenia organu, w świetle art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są błędne, gdyż nawet jeżeli organ uważa, że poglądy prawne wyrażone przez Sąd są błędne, to obowiązany jest przyjąć stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku. Rolą organu administracji podczas ponownego rozpoznania sprawy nie jest bowiem weryfikacja ocen prawnych dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organ powinien przyjąć oceny prawne dokonane przez Sąd oraz wypełnić wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. W niniejszej sprawie organ przyjął jednak przeciwne oceny prawne do tych wyrażonych w uzasadnieniu wyroku oraz nie wypełnił wskazań Sądu, czym naruszył dyspozycję art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto spółka H. uważa, że brak było podstaw do obciążenia jej kosztami postępowania egzekucyjnego. Przesłanki do umorzenia postępowania w trybie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji były bowiem wiadome już 22 lipca 2013 r. kiedy to Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem wydanym w sprawie VIII GU [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że już w dniu 22 lipca 2013r. stwierdzono, że dłużnik nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Tym bardziej więc dłużnik już na dzień 22 lipca 2013 r. nie posiadał środków na pokrycie kosztów egzekucji. Zdaniem Spółki, skoro sąd powszechny odmówił wszczęcia postępowania upadłościowego ze względu na sytuację majątkową dłużnika to organ egzekucyjny ze względu na tą okoliczność powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne. Tymczasem czynności podejmowane przez Naczelnika, w szczególności zajęcie wierzytelności z dnia 21 października 2013r. powodowały jedynie zwiększenie kosztów postępowania, którymi został obciążony wierzyciel bez realnych możliwości zaspokojenia należności. Postępowanie egzekucyjne winno zatem zostać umorzone w 2013 r., a dalsze jego prowadzenie i podejmowanie kolejnych czynności ocenić należy było bezpodstawne, prowadzące jedynie do zwiększenia kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, sytuacja taka nie może powodować obciążenia wierzyciela tymi kosztami. Postępowanie takie sprzeczne byłoby bowiem z zasadami współżycia społecznego oraz zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej (art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Niezależnie od powyższego strona skarżąca podniosła, że argumentacja organu II instancji dotycząca wysokości naliczonej opłaty jest błędna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem, że dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej dłużnikowi od G. D. E. sp. z o. o., co zdaniem organu upoważnia go do naliczenia kosztów od skarżącej Spółki w wysokości 1.592,68 zł. Tymczasem strona skarżąca uważa, że nie został spełniony wymóg miarkowania kosztów egzekucyjnych określony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Trybunału Konstytucyjnego. W pierwszej kolejności spółka H. zauważyła, że organy w istocie nie dokonały miarkowania wysokości kosztów, ani nie zastanawiały się nad adekwatną wysokością kosztów. Organy ustaliły bowiem jedynie maksymalną wysokość opłaty możliwą do naliczenia w niniejszej sprawie, co nie może być uznane za miarkowanie. Spółka wyjaśniła, że miarkowanie nie polega na nałożeniu maksymalnej dopuszczalnej przez prawo opłaty manipulacyjnej. Miarkowanie następuje bowiem wówczas, gdy organ zastanawia się jaką opłatę nałożyć w przedziale pomiędzy kwotą maksymalną i kwotą minimalną. Organ winien więc nie tylko ustalić maksymalną wysokość opłaty, ale także zastanowić się, czy nakład pracy oraz efekty podjętych działań uzasadniają naliczenie maksymalnej opłaty. Kryteria jakie powinien wziąć pod uwagę organ ustalający wysokość opłaty zostały wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. Zdaniem strony skarżącej, przyjmując kryteria wskazane przez Sąd należy stwierdzić, że dla uzasadnienia naliczonej opłaty manipulacyjnej organ powołuje się obecnie na zajęcie wierzytelności przysługującej dłużnikowi względem spółki G. D. E. sp. z o. o. Była to jednak pojedyncza czynność egzekucyjna polegająca na wysłaniu do ww. spółki pisma stanowiącego zajęcie wierzytelności. W ocenie strony skarżącej, procentowo ustalona opłata w wysokości przeszło 1.500,00 zł w sposób oczywisty przekracza rozsądny pułap kosztów związanych z wysłaniem przez urząd jednego listu poleconego zawierającego jedno pismo. Poniesiony nakład pracy był więc znikomy. Spółka wskazała, że jak zauważył Sąd, efekty działania organu były zerowe, gdyż w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Poza tym stopień skomplikowania sprawy jest nieznaczny. Brak jest więc jakichkolwiek powodów uzasadniających naliczenie maksymalnych kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej Spółki, znikomy nakład pracy oraz zerowe efekty działań podjętych przez organ egzekucyjny bez wiedzy i zgody wierzyciela uzasadniają raczej odstąpienie od naliczenia opłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 marca 2020r. w sprawie obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.592,68 zł. Przechodząc do kontroli zaskarżonego postanowienia wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 538/19. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., sygn. akt II FSK 1057/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonych postanowień, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 18 lipca 2019r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy. Podstawowy problem w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół wykonania zaleceń Sądu sformułowanych w wyroku z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 538/19. W przedmiotowym sporze, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, gdyż postępowanie organów egzekucyjnych narusza art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 64§1 pkt 4 i §6 u.p.e.a. Odnotować należy, że w wiążącym w niniejszej sprawie powyższym prawomocnym wyroku Sąd udzielił organom jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. , sygn. akt SK 31/14, który przepisy art. 64§1 pkt 4 oraz art. 64§6 u.p.e.a. uznał za niekonstytucyjne i nakazał uwzględnienie skutków, jakie dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie uznanych za niekonstytucyjne przepisów ma wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie Sąd w uzasadnieniu przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału, z których jednoznacznie wynika, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64§1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Konkludując WSA w Krakowie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał organom uwzględnić sformułowane w tym wyroku oceny prawne. Zatem wytyczne co do dalszego postępowania organów były jasne i konkretne. Z wytycznymi tymi na obecnym etapie, zarówno organ, który wyroku nie zaskarżył, jak i Sąd rozpoznający sprawę nie mogą polemizować. Jak wynika z treści uzasadnień wydanych przez organy rozstrzygnięć zdają się one rozumieć zasadę określoną w art. 153 p.p.s.a., jednakże sposób jej realizacji przekreśla twierdzenia powołane w uzasadnieniach organów obu instancji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu NUS, organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2019r., gdyż zaproponowany przez organy sposób "miarkowania" nie odpowiada standardom wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt TK 31/14, a do których zastosowania organy były zobowiązane wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 czerwca 2019r. Organy uznały bowiem, że koszty zajęcia wierzytelności są kilkakrotnie niższe niż maksymalna wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości, a tym samym sporne koszty odzwierciedlają zasady wyszczególnione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organy nie zbadały sprawy w sposób indywidualny, lecz ustaliły kwotowo górną granicę spornych kosztów stwierdzając, że skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200,00 zł, to 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynieść maksymalnie 21.375,00 zł, zaś wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów jest przyjęcie proporcji od maksymalnej stawki (egzekucji z nieruchomości) z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Przyjęcie przez organy wyłącznie mechanizmu ustalania górnej granicy opłat, którymi można obciążyć stronę z odwołaniem się do treści art. 64§1 pkt 6 u.p.e.a., zdaniem Sądu nie jest wystarczające dla miarkowania spornych kosztów w świetle wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r. Sąd zauważa, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie ma rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone w łącznej wysokości na kwotę 1.592,68 zł za podjęcie kilku nieskomplikowanych czynności, są adekwatne pracochłonności i czasochłonności podjętych działań. Uwzględnienie zaś realiów tej sprawy wymagało odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi została obciążona Skarżąca. Zaaprobowanie przez Sąd przyjętego przez organ sposobu "miarkowania" oznaczałoby naruszenie standardów określonych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r. Zauważyć należy, że organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że zróżnicowanie stawek procentowych i zróżnicowanie górnego limitu poszczególnych opłat według przestawionego mechanizmu jest wypełnieniem wymogu miarkowania. Organ stosując prawo powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku TK. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości w wyżej wymienionych okolicznościach z uwzględnieniem wyroku TK, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy nie wykonały zaleceń Sądu, bowiem nie powiązały wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także nie odniosły się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu. Zdawkowe informacje zawarte w uzasadnieniach np. o kosztach wysyłki korespondencji (bez wykazania rzeczywistych kosztów), czy też ogólne stwierdzenie, że konieczne było zarejestrowanie poszczególnych tytułów w systemie informatycznym, w żadnym wypadku nie mogły być uznane przez Sąd za wypełnienie powyższych wymogów. Sąd rozpoznający niniejszą skargę wskazuje kolejny raz na wyrok TK, w którym Trybunał stwierdził, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, iż wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Trybunał jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Ponadto okoliczność, że nadal nie weszły w życie przepisy wykonujące wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016r., nie może stanowić podstawy do określania kosztów egzekucyjnych bez wykazania ich rzeczywistego poniesienia. Wskazać również należy, iż skutkiem wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r., było wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. Minimalna ich granica nadal obowiązuje. W takiej sytuacji organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do niebudzących wątpliwości wydatków, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego (podkreślenie Sądu). Skoro do tej pory nie weszły w życie przepisy zgodne z Konstytucją RP, w zamian za niekonstytucyjne, to trudno by Skarżąca ponosiła tego negatywne konsekwencje. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające w takiej sytuacji odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (tutaj, opłatę stosunkową dotyczącą zajęcia nieruchomości), tym bardzie że w rozpatrywanej sprawie działania egzekucyjne organu okazały się dla Skarżącej całkowicie bezskuteczne (jedyna suma, jaka została wyegzekwowana w kwocie 170,01 zł, została zaliczona przez organ egzekucyjny w całości na pokrycie kosztów egzekucyjnych), zatem Skarżąca jako Wierzyciel nie uzyskała z prowadzonej egzekucji żadnego przysporzenia. Wymaga przypomnienia, że wyrażona w art. 8 K.p.a. zasada proporcjonalności nakazuje podejmowanie przez administrację działań proporcjonalnych do zamierzonego celu. Nie powinny być zatem nakładane na stronę obowiązki niewspółmierne do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Zdaniem Sądu, w obliczu powyższych ustaleń, określenie należnych kosztów na kwotę łącznie 1.592,68 zł narusza zasadę proporcjonalności. Co więcej, wyliczenie niewspółmiernie wysokich kosztów postępowania egzekucyjnego stwarza potencjalne zagrożenie, że wierzyciele nie będą kierować tytułów egzekucyjnych do organów egzekucyjnych w obawie przed grożącymi im kosztami tego postępowania. Oczywistym jest, że zachowanie takie nie sprzyja zasadzie praworządności, wyrażonej w art. 6 i art. 7 K.p.a. Jedynie dla ścisłości należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjęto stanowisko prawne, w myśl którego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego należy wiązać z wpływem na ten rachunek środków finansowych. Na kwestię tę zwraca uwagę judykatura choćby w wyrokach NSA z dnia: 20 marca 2018r., sygn. akt II FSK 778/16, 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 693/15, 9 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 914/16). Na marginesie niniejszej sprawy Sąd zauważa, że w art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1553), która wejdzie w życie 20 lutego 2021r. (z wyjątkami wskazanymi w art. 15 pkt 1 i pkt 2) przewidziano w zmienionym art. 64§4 maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych (...) nie więcej niż 40.000 zł, natomiast w zmienionym przepisie art. 64§6 (po zmianie, w innej jednostce redakcyjnej) przewidziano, że opłata manipulacyjna wynosi 40,00 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji (...) 100,00 zł. Zatem, to nie samo zajęcie rachunku bankowego (inne wierzytelności peniężnej) lecz wysokość "wyegzekwowanych środków pieniężnych" będzie stanowić o należnym organowi egzekucyjnemu wynagrodzeniu, uzależnionym od swego rodzaju "skuteczności" podejmowanych czynności egzekucyjnych. Zwrócić należy również uwagę, że sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się kwestią miarkowania w oparciu o odniesienie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej i zajmowały stanowisko, że ten sposób miarkowania nie wypełnia zachowania standardu określonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. Tytułem przykładu należy wskazać na wyroki zapadłe w analogicznych sprawach: - wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 408/19, od którego DIAS w Krakowie wniósł skargę kasacyjną, która wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2020r. sygn. akt I GSK 2205/19 została oddalona, - wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Ke 431/18, od którego DIAS w Kielcach wniósł skargę kasacyjną, która wyrokiem NSA z dnia 16 października 2019r. sygn. akt II FSK 949/19 została oddalona, - wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 maja 2019r., sygn. akt I SA/Ol 184/19, od którego DIAS w Olsztynie wniósł skargę kasacyjną, która wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2020r., sygn. akt I GSK 1550/19 została oddalona - wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 stycznia 201 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/18. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. za w pełni zasadny i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji gdyż było konieczne do końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wyjaśnia, że będąc związany stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019r., w którym wskazano, że w pierwszej kolejności muszą być uwzględnione skutki wyroku TK z dnia 28 czerwca 2018r., nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. Organ egzekucyjny rozpoznając po raz trzeci sprawę zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 538/19 i w niniejszym uzasadnieniu, a w szczególności uwzględni, że wysokość kosztów egzekucyjnych powinna zależeć od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy (czasochłonności, pracochłonności) organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego, istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 153 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Orzeczenie o kosztach postępowania, oparte zostało na art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na wysokość kosztów w wysokości 597,00 zł składają się wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, zwrot równowartości opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictw w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480,00 zł ustalone na podstawie §14 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800, ze zm. zm.).