I SA/Sz 517/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi C. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie wpisu do R. Z. S. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...].06.2020 r., znak: [...] - wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") – w wyniku rozpoznania zażalenia "C. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. z dnia [...].05.2020 r. na Informację o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych z dnia [...].03.2020 r., znak: [...], sporządzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...].05.2020 r. do kancelarii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło, wniesione przez C. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), pismo z dnia [...].05.2020 r. zatytułowane "Zażalenie". W dniu [...].06.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przekazał ww. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w celu jego rozpatrzenia. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ"), z treści ww. pisma ("zażalenia") wynika, że Spółka sformułowała w nim, zarówno zażalenie jako środek zaskarżenia oraz, odrębny wniosek o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych. W związku z powyższym Organ, działając zgodnie z art. 171 § 1 O.p., pismem z dnia [...].06.2020 r. zawiadomił Spółkę, że na podstawie art. 46h O.p. organem właściwym do rozpoznania wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., i w tym zakresie należy wnieść odrębne podanie do tego organu podatkowego. Jednocześnie poinformowano Spółkę, że w pozostałej części zażalenia na Informację o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów z dnia 10.03,2020 r., znak: [...], sporządzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., sprawa podlega rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez C. Sp. z o.o. środka zaskarżenia, Organ wyjaśnił co następuje. W pierwszej kolejności Organ wskazał, że na mocy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2017 r. w sprawie wyznaczenia organu do prowadzenia Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. 2017, poz. 1919), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyznaczony został do prowadzenia Rejestru Zastawów Skarbowych. Wyjaśnił Organ przy tym, że zażalenie jest środkiem odwoławczym od orzeczeń, które nie rozstrzygają co do istoty sprawy. Środek ten co do zasady może być stosowany, między innymi, w postępowaniach administracyjnych czy też podatkowych. Przy czym w postępowaniach tych zażalenie służy wyłącznie na postanowienia w przypadkach wskazanych przez skonkretyzowane przepisy. Organ odwoławczy, który otrzymał zażalenie wraz z aktami sprawy, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody, wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem ocenić dopuszczalność zażalenia i w przypadku stwierdzenia braku podstaw prawnych co do jego wniesienia, zobowiązany jest zastosować art. 228 § 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Natomiast w myśl § 2 art. 228 O.p., postanowienie takie jest ostateczne. Zatem, ocena ta odnosi się również do niedopuszczalności zażalenia, gdy przepisy takiej możliwości nie przewidują. Dalej Organ wyjaśnił, że w przypadku zażaleń zasadą jest prawo do ich złożenia wyłącznie wtedy, gdy z przepisów ustawy wynika takie uprawnienie procesowe, tj. gdy ustawa przewiduje możliwość zaskarżenia danego postanowienia w drodze zażalenia. Strona nie może natomiast wnieść zażalenia na rozstrzygnięcia organu, gdy ustawodawca nie przewidział dla tego aktu środka zaskarżenia. W takim przypadku, zażalenie wniesione na tego rodzaju czynność jest niedopuszczalne. Pogląd ten - jak dalej wskazał Organ - w pełni akceptuje i podziela Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 28.10.2002 r., FPK 6/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 58) wskazano, że: "(...) Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (...) Przekładając powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Organ zwrócił uwagę, że celem zaskarżenia jest czynność organu podatkowego wynikająca z jego kompetencji w ramach obsługi Rejestru Zastawów Skarbowych, nadanej przez przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., jako organ prowadzący rejestr zastawów, ww. Informacją o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych z dnia [...].03.2020 r. znak: [...], zawiadomił podatnika Spółkę C. Sp. z o.o. o dokonaniu wpisu na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Zgodnie bowiem z art. 46a O.p., organ prowadzący rejestr zastawów dokonuje wpisu zastawu skarbowego na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 45 § 3 O.p., o dokonaniu wpisu zastawu skarbowego organ prowadzący rejestr zastawów zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową oraz organ, na wniosek którego dokonano wpisu. Zatem - jak dalej wskazał Organ - w ślad za dyspozycją cytowanego przepisu organ prowadzący rejestr zastawów dokonał czynności materialno - technicznej w postaci zawiadomienia (poinformowania) Spółki o dokonanym wpisie. Zdaniem Organu, jak wynika zatem z powyższego, nie ulega wątpliwości, że skierowane do Spółki pismo nie jest postanowieniem, a jedynie pisemną formą informacji, która nie spełnia konstytutywnych wymagań określonych dla postanowienia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak wskazania przez ustawodawcę możliwości zaskarżenia czynności zawiadomienia, która realizowana jest przez ww. organ wyłącznie w celach informacyjnych. Sumując, Organ stwierdził, że zawiadomienie o dokonanym wpisie do rejestru zastawów skarbowych nie jest postanowieniem (orzeczeniem) organu i nie służy na nie zażalenie. Ustawodawca nie dopuścił bowiem dla tej czynności środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Tym samym, z uwagi na brak podstaw do prowadzenia postępowania zażaleniowego, zdaniem Organu zaistniała konieczność stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, zgodnie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie w całości, Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie przepisu art. 228 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przejawiająca się tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niedopuszczalne wniesienie zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie wpisania do rejestru zastawów skarbowych samochodu ciężarowego DAF model [...], rok produkcji 2019, nr rej [...], ponieważ w przekonaniu tego organu Informacja o dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych z dnia [...].03.2020 r., nr [...], stanowi jedynie pismo zawierające informacje o obciążeniu wskazanego wyżej samochodu zastawem skarbowym i nie stanowi orzeczenia podlegającego kontroli instancyjnej, chociaż nie powinno budzić wątpliwości, że organy Państwa, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., zobowiązane są do działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa - co powinno prowadzić do wniosku, iż dokument pod tytułem "Informacja o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych" z dnia [...].03.2020 r., nr [...], Skarżąca zinterpretowała jako orzeczenie podlegające kontroli instancyjnej, zważywszy, że przed dniem [...].03.2020 nie doręczono jej aktu administracyjnego, skutkującego wpisaniem ujawnionego wyżej samochodu ciężarowego do rejestru zastawów skarbowych. Zgłaszając powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...].06.2020 r. otrzymała postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020r. nr rej [...] w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2020 r. o wpisaniu do rejestru zastawów skarbowych samochodu ciężarowego DAF model [...]. Wskazała przy tym, że jak wynika z powyższego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że informacja o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych nie stanowi orzeczenia podlegającego kontroli instancyjnej. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie nie jest trafne, a w każdym razie budzi uzasadnione wątpliwości w aspekcie działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Skarżąca przyznała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę w zakresie działalności statutowej, a następnie wszczął postępowanie zabezpieczające, w toku którego strona złożyła obszerne wyjaśnienia odnośnie do posiadanego majątku trwałego, w tym również poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., iż samochód ciężarowy DAF model [...] został objęty zastawem rejestrowym na rzecz zastawnika [...] SA Oddział w Ł., podając, iż czynność ta nastąpiła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. w dniu [...].05.2019r. sygn. akt [...] W dniu [...] maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył Skarżącej dokument sygnowany datą [...].03.2020 r. nr rej [...], w którym poinformował Skarżącą o wpisaniu do rejestru zastawów skarbowych pod pozycją nr [...] samochodu ciężarowego nr identyfikacyjny [...]- samochód ciężarowy DAF model [...]. Jak wynika z treści omawianego dokumentu, organ skarbowy nie wskazał rodzaju wydanego oświadczenia oraz podstawy prawnej, a także nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego - co w zasadzie powinno pozbawić ten dokument waloru orzeczenia podlegającego kontroli instancyjnej. Zdaniem Skarżącej, problem związany z przedmiotowym dokumentem jest jednak szerszy, ponieważ Skarżąca nie uczestniczyła w inicjowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowaniu w sprawie wpisania wskazanego wyżej samochodu do rejestru zastawów skarbowych, nie otrzymała odpisu takiego wniosku, została pozbawiona prawa wypowiedzenia się co do istoty tego postępowania, a przede wszystkim, nie doręczono Jej odpisu orzeczenia o wpisaniu samochodu ciężarowego do zastawów skarbowych. W zaistniałej sytuacji pismo sygnowane datą [...].03.2020 r., złożone w Urzędzie Pocztowym w S. w dniu [...].05.2020 r. i doręczone stronie w dniu [...].05.2020 r., stanowiło w rzeczywistości jedyny dokument pochodzący od organu skarbowego, w którym stwierdzono obciążenie tego samochodu prawem zastawu. Wziąwszy pod uwagę powyższe, jest rzeczą naturalną, iż Skarżąca zinterpretowała przedmiotowy dokument jako orzeczenie podlegające kontroli instancyjnej. Na marginesie powyższego Skarżąca podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bliżej opisane w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia. zostało by przez nią zaakceptowane, gdyby po wniesieniu zażalenia z dnia [...].05.2020 r. doręczono Skarżącej odpis wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wpisaniu samochodu ciężarowego DAF model [...] do rejestru zastawów skarbowych, a co najmniej doręczono odpis orzeczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wpisaniu tegoż samochodu do rejestru zastawów skarbowych. W przekonaniu Skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji pozbawienia strony możliwości działania w postępowaniu związanym z wpisaniem jej majątku do rejestru zastawów skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., nie stwierdził by organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, a mianowicie: naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził także okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego przewidzianym w art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a, skarga bowiem dotyczyła postanowienia. Przedmiotem skargi, a więc i kontroli sądowej, jest w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].06.2020 r., którym stwierdzono, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., niedopuszczalność zażalenia wniesionego na "Informację o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych" z dnia [...].03.2020 r., znak: [...], sporządzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. W myśl zaś art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Istota zarzutów skargi (naruszenie art. 228 § 1 w zw. z art. 239 O.p.), a więc istota sporu, sprowadza się do zbadania, czy zasadnie Organ wydał zaskarżone postanowienie, a zatem, czy w sposób uprawniony uznał, że na "Informację o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych" z dnia [...].03.2020 r., wydaną na podstawie art. 45 § 3 O.p., nie przysługuje zażalenie. Rozstrzygając sporną materię należy prze wszystkim przytoczyć przepis art. 236 § 1 O.p., zgodnie z którym, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, jeśli ustawa tak stanowi. Z kolei przepis art. 228 O.p. stanowi, że: "§ 1. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. § 2. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne.". Przepis art. 228 O.p. wprost zatem uprawnia organ odwoławczy do oceny, czy odwołanie jest dopuszczalne (pkt 1), czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie (2) i, czy odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Przepis art. 228 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do zażaleń, co wynika z przytoczonego wyżej art. 239 O.p. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez podmiot nie posiadający legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności zażalenia obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia postanowienia toku instancji. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa - Ordynacja podatkowa tak stanowi (patrz ww. art. 236 § 1 O.p.). Zatem, zaskarżalne są tylko takie akty, co do których ustawodawca wprost dopuścił w przepisach możliwość ich wzruszania w drodze określonego środka zaskarżenia. W sytuacji zatem - która ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia zawiadomienia organu prowadzącego rejestr zastawów o dokonanym wpisie, tj. ww. Informacji o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych" z dnia [...].03.2020 r., wydanej na podstawie art. 45 § 3 O.p., w takim przypadku, na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., organ zobowiązany był do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Tym samym, Organ nie był uprawniony do rozważenia zasadności treści samego "zażalenia", co oznacza, że nie mógł również dokonać merytorycznej oceny co do samej zasadności dokonania wpisu zastawu skarbowego. Jednoznaczne ustalenie niedopuszczalności zażalenia, zobowiązywało go bowiem do wydania zaskarżonego postanowienia. Wobec tego brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska Organu, tj. że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie dopuszczają możliwości bezpośredniego kwestionowania w drodze zażalenia czynności organu w postaci zawiadomienia podatnika dokonanego w trybie art. 45 § 3 O.p. Prawidłowo Organ wyjaśnił, że w przypadku zażaleń, zasadą jest prawo do ich złożenia wyłącznie wówczas, gdy z przepisów ustawy wynika takie uprawnienie procesowe, tj. gdy ustawa przewiduje możliwość zaskarżenia danego orzeczenia w drodze zażalenia. Strona nie jest zatem uprawniona wnieść zażalenia na zmaterializowane techniczne czynności organu, podejmowane w wykonaniu obowiązków nałożonych na organ ustawą, gdy ustawodawca nie przewidział dla takich czynności (aktu) środka zaskarżenia. W takim bowiem przypadku, zażalenie wniesione na tego rodzaju czynność jest niedopuszczalne. Trafnie Organ przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale, podjętej w poszerzonym składzie, z dnia 28.10.2002 r., FPK 6/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 58), w której wskazano, że: "(...) Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (...). Stanowisko to znajduje analogicznie zastosowanie w badanej sprawie (zażalenia). Słusznie Organ zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżenia jest czynność organu podatkowego wynikająca z jego ustawowej kompetencji w ramach obsługi Rejestru Zastawów Skarbowych, przewidzianej w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., jako organ prowadzący rejestr zastawów, działając na podstawie art. 45 § 3 O.p., ww. Informacją o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych z dnia [...].03.2020 r. znak: [...], zawiadomił Skarżącą Spółkę jako podatnika o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Zgodnie bowiem z art. 46a O.p., organ prowadzący rejestr zastawów dokonuje wpisu zastawu skarbowego na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w myśl art. 45 § 3 O.p., o dokonaniu wpisu zastawu skarbowego organ prowadzący rejestr zastawów zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową oraz organ, na wniosek którego dokonano wpisu. Zatem, w świetle przytoczonych przepisów zasadnie Organ uznał, że organ prowadzący rejestr zastawów, zawiadamiając Skarżącą ww. Informacją z dnia [...].03.2020 r. - co nakazał ustawodawca w ww. art. 45 § 3 O.p. - dokonał jedynie czynności materialno - technicznej przez poinformowanie (zawiadomienie) Skarżącej Spółki o dokonanym wpisie zastawu skarbowego do Rejestru Zastawów Skarbowych. Zatem, skierowane do Skarżącej pismo z dnia [...].03.2020 r. po nazwą "Informacja o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych" nie jest rozstrzygnięciem o prawach i obowiązkach podatnika, a jedynie pisemną formą informacji (aktem wiedzy o stanie sprawy), która nie spełnia konstytutywnych wymagań określonych dla postanowienia podlegającego zaskarżeniu. Ustawodawca nie przewidział w ustawie - Ordynacja podatkowa możliwości zaskarżenia czynności zawiadomienia, o którym mowa w art. 45 § 3 O.p., które pełni jedynie funkcję informacyjną, nie ma zaś charakteru aktu rozstrzygającego o prawach i obowiązkach. Sumując, Organ w sposób uprawniony stwierdził, że zawiadomienie o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych, skierowane do Skarżącej w trybie art. 45 § 3 O.p., jest jedynie czynnością materialno - techniczną o charakterze informacyjnym, a nie orzeczeniem organu, na które służy zażalenie. Ustawodawca nie dopuścił bowiem dla tej czynności środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Tym samym, z uwagi na brak podstaw do prowadzenia postępowania zażaleniowego, zasadnie Organ przyjął, że zaistniała konieczność stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, zgodnie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: www.nsa.gov.pl