II FSK 1626/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 975/17 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 975/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. N. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 51.442 zł. Organ ustalił, że skarżący w okresie od 22 czerwca 2011 r. do 23 sierpnia 2013 r. zawarł ze Spółką 9 umów pożyczki na łączną kwotę 450.000 zł. Żadna z udzielonych przez Spółkę pożyczek nie została spłacona. W dniu 25 lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w ten sposób, że 4500 nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości 450.000 zł, objętych przez skarżącego, zostanie pokrytych wierzytelnościami wynikającymi z umów pożyczek. Zmiany dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 kwietnia 2015 r., które stało się prawomocne z dniem 28 kwietnia 2015 r. Organ stwierdził, że skarżący uzyskał w 2015 r. przychód z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 450.000 zł z tytułu objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek. Za koszt uzyskania przychodu nie uznał wierzytelności własnych skarżącego. Decyzją 29 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Krajowej Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie została spełniona dyspozycja art. 22 ust. 1e. pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ponieważ nie został faktycznie poniesiony wydatek na nabycie lub wytworzenie wierzytelności, a tylko taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 2a, art. 187 oraz art. 14n § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę. Wskazał, że istotą sporu jest prawidłowa interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podzielił wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" oznacza sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Natomiast w przypadku wierzytelności własnej, podatnik nie ponosi żadnych wydatków na jej nabycie. Sąd zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2015 r. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów również wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Zdaniem Sądu skarżący, udzielając pożyczek Spółce, niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki, jakim są wierzytelności. Przez zawarcie pożyczek skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym kwota odpowiadająca nominalnej wartości wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "wydatków na wytworzenie" składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w tym przepisie, można również rozumieć równowartość wierzytelności własnej wynikającej z pożyczki udzielonej wcześniej spółce przez wnoszącego wkład udziałowca, która to pożyczka została następnie przekonwertowana na udziały w tej spółce (a zatem stała się przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki); 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2020 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W okresie objętym zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Zatem według postanowień przytoczonego przepisu, w przypadku w nim przewidzianym, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone, z pewnymi zastrzeżeniami, wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, jeżeli składniki te są przedmiotem wkładu niepieniężnego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że występujący w omawianym przepisie termin "nabycie" oznacza sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika (jest nabywany od innego podmiotu). Natomiast w przypadku konwersji wierzytelności własnej na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało miejsce w niniejszej sprawie, skarżący nie nabył takiej wierzytelności od innego podmiotu i tym samym nie poniósł wydatku na jej nabycie. Zatem nie wystąpiła jedna z przesłanek określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. uprawniająca do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku faktycznie poniesionego na nabycie składnika majątku podatnika. To stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest kontestowane w skardze kasacyjnej, zatem uchyla się ono spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 174 p.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie ustanowione mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania i wskazując sposób w jaki został on naruszony. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. We wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z przesłanek określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. warunkująca zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. faktyczne poniesienie wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. Sąd ten uznał, że skarżący, udzielając pożyczek Spółce poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki jakim są wierzytelności. Przez zawarcie pożyczek skarżący wytworzył bowiem prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Dlatego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwota odpowiadająca nominalnej wartości wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdzi, że przy jego wykładni należy uwzględnić cel wydatku, którym według postanowień tego przepisu jest wytworzenie składnika majątkowego. Natomiast w przypadku udzielenia pożyczki celem nie jest wytworzenie wierzytelności, ale udostępnienie np. pieniędzy lub uzyskanie wynagrodzenia z tytułu oprocentowania, zaś powstanie wierzytelności jest swego rodzaju "produktem ubocznym" pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż w świetle postanowień art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. cel danej czynności jest istotnym kryterium przy kwalifikacji danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Ustawodawca wskazał bowiem, iż do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony, przy pewnych obwarowaniach, wydatek na wytworzenie składników majątku podatnika. Nie może być zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów inny wydatek niż na ten cel. Skarżący udzielając Spółce pożyczek realizował zawarte z nią umowy pożyczki. Z art. 720 Kodeksu cywilnego wynika, że pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma (takie same i w takiej samej ilości). Z istoty pożyczki wynika zatem, że jej celem nie jest wytworzenie składnika majątkowego, jak wymaga tego regulacja z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w warunkach niniejszej sprawy czynność udzielenia pożyczki nie może być utożsamiana z wytworzeniem wierzytelności. Stanowiąca w niniejszej sprawie przedmiot rozważań wierzytelność powstała na skutek niespłacenia pożyczek udzielonych Spółce przez skarżącego, a objęcie przez skarżącego udziałów w tej Spółce nastąpiło na skutek uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, stanowiącej o podwyższeniu jej kapitału zakładowego w ten sposób, że udziały objęte przez skarżącego pokryte zostaną tą wierzytelnością. Sekwencja zdarzeń wskazuje, że wierzytelność nie powstała na skutek jej wytworzenia przez skarżącego, lecz jest "produktem ubocznym", jak trafnie określił proces jej powstawania (a nie proces tworzenia, co też trzeba podkreślić) autor skargi kasacyjnej. Skoro zaś wierzytelność nie powstała na skutek jej wytworzenia przez skarżącego, to w sposób oczywisty nie został spełniony określony w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. warunek zaliczenia wydatku na jej poniesienie do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.p. przez to, że w zasadzie wyłącznie oparł się na leksykalnym znaczeniu wyrazu "wytworzyć", z pominięciem kontekstu w jakim on występuje w tym przepisie Zauważyć warto, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnych z tytułu pożyczki udzielonej spółce zostało wprost przewidziane w pkt 2a art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., który został dodany mocą art. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), ale w odniesieniu do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2019 r., W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.