I GSK 2261/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 261/06 w sprawie ze skargi A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: I. uchylić zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 3 i umorzyć postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. w tym zakresie, II. zasądzić od A. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zdanie odrębne UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 6 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 261/06, zaskarżoną przez A. P. Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylił w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych, w pozostałej części oddalił skargę; ponadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. P. kwotę 140 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. A. P. Sp. z o.o. w W. dokonała w dniu [...] listopada 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], zgłoszenia towaru w postaci butów typu sportowego. Towar ten objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, w ramach której przyjęto deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. S. I. S. L.z C. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] października 2003 r., nr [...], uznał omawiane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną i dług celny w podwyższonej wysokości, orzekł o odsetkach wyrównawczych oraz o podatku od towarów i usług i odsetkach "wyrównawczych" od kwoty podatku stanowiącej różnicę między kwota należną a pobraną. W uzasadnieniu decyzji podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie spółki ujawniono umowę licencyjną zawartą [...] stycznia 1997 r. pomiędzy spółką z o.o. A. P. z siedzibą w W. (Licencjobiorca) a A.International B.V. z siedzibą w H. (Licencjodawca), faktury licencyjne, w tym m.in. opłaconą przez spółkę fakturę nr [...] z [...] grudnia 2000 r., wystawioną przez licencjodawcę, a dotyczącą opłaty licencyjnej za listopad 2000 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. stwierdził, iż spółka zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru, gdyż nie doliczyła opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2005 r., nr [...], orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie, nadto orzekł o określeniu kwoty podatku VAT w prawidłowej wysokości oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż spółka nie poinformowała organów celnych o opłatach licencyjnych świadczonych przez nią z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. Organ odwoławczy stwierdził, że umowa licencyjna obejmuje prawo A. P. do używania nazwy, znaków towarowych, know-how i w tej części opłaty licencyjne podlegają potencjalnie doliczeniu do wartości celnej, ale umowa licencyjna obejmuje również prawo do centralnych działań marketingowych, światowych kampanii reklamowych, działalności promocyjnej, a więc opłat, które bezpośrednio nie dotyczą importowanego towaru i nie powinny być doliczone do jego wartości celnej. Przewidziana umową licencyjną "opłata złożona" stanowiła 10% wartości sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów licencjonowanych". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ Instancji prawidłowo ustalił, że w związku z uiszczeniem w rozpoznawanej sprawie niższej kwoty podatku niż należna, powstała zaległość podatkowa, od której należne są odsetki za zwłokę. (organ I instancji błędnie nazwał te odsetki wyrównawczymi), jednakże w niższej wysokości niż ustalone w decyzji I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego strona dowiodła na etapie postępowania odwoławczego, iż część "opłaty złożonej" ujętej na fakturze [...] z dnia [...] grudnia 2000 roku stanowią wydatki poniesione przez A. P. na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny – po [...] % sprzedaży netto produktów, co stanowi łącznie [...] %. Pozostała część opłaty poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem niniejszego zgłoszenia celnego podlega doliczeniu do ich wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w w/w zakresie, pomniejszając odpowiednio wartość doliczonych przez organ I instancji opłat licencyjnych, wynikających z ujawnionej faktury, o koszty w marketingu międzynarodowym i wewnętrznym. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia pomniejszonej kwoty opłat licencyjnych doliczając je do poszczególnych pozycji zgłoszenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z obniżeniem dokonanej przez organ I instancji korekty in plus wartości celnej, zmniejszeniu uległy, względem ustalonych w postępowaniu przed organem I instancji także wysokość podstawy opodatkowania, kwota podatku oraz kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. A. P. Sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części dotyczącej określenia odsetek wyrównawczych, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wywodziła, że w sprawie wystąpiły łącznie trzy przesłanki uniemożliwiające naliczenie odsetek wyrównawczych: szczególne okoliczności, brak zaniedbania bądź świadomego działania ze strony importera i w tej sytuacji naliczenie odsetek wyrównawczych należało uznać za naruszające art. 222 § 4 Kodeksu celnego w zw. z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych a w pozostałej części skargę oddalił. W powołaniu na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - Sąd wskazał, że dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdził, że kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami prawa doszedł do przekonania o konieczności uchylenia tej decyzji w części, w jakiej dotyczy podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wskazał, że powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało być wzięte przez Sąd pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści skargi. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy orzekając w zakresie podatku VAT określił podstawę opodatkowania oraz kwotę zobowiązania podatkowego w nowej prawidłowej wysokości, jednakże bez uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie. Ze względu na uchylenie decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, zasadnym stało się uchylenie tej decyzji również w części jakiej dotyczy ona odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Sąd I instancji stwierdził, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Od powyższego wyroku A. P. Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną, jednakże pismem z dnia [...] lutego 2007 r. cofnęła tę skargę wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania oraz zwrot połowy wpisu od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 lipca 2007 r., Sygn. akt I GSK 2261/06 umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz postanowił zwrócić A. P. połowę uiszczonego wpisu. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę kasacyjną wniósł także Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie podatku VAT oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że Sąd I instancji stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Celnej określił podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości, bez uprzedniego uchylenia decyzji organu celnego I instancji w tym zakresie. Wnoszący skargę kasacyjną podkreśla, że z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wnika, że uchylenie zaskarżonej decyzji możliwe jest jedynie w wypadku, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2007/04, Dyrektor Izby Celnej wskazuje, że w sytuacji gdy Sąd uchyla decyzję z powodu naruszenia przez organ celny przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, powinien wskazać, że w przypadku nie naruszenia przepisów proceduralnych, mogło być wydane przez organ odmienne rozstrzygnięcie. Organ celny przyznaje, iż w pierwszej części sentencji przedmiotowej decyzji brak jest sformułowania mówiącego o uchyleniu decyzji organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT, jednakże organ określając w tejże decyzji kwoty podatku VAT w nowej wysokości, podał jaka kwota podatku jest, a jaka powinna być. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną taka konstrukcja sentencji konwaliduje brak sformułowania "uchyla decyzję organu celnego I instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT" w jej pierwszej części. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. powyższe uchybienie nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie został spełniony warunek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. umożliwiający uchylenie decyzji organu celnego II instancji w zakresie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie - podsumowując przebieg postępowania - przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał zgłoszenie celne A. P. Sp. z o.o. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła, orzekł o odsetkach wyrównawczych i określił należności podatkowe w prawidłowej wysokości. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej także zawierała rozstrzygniecie zarówno w przedmiocie zgłoszenia celnego, należności celnych i odsetek wyrównawczych jak i w przedmiocie podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. P. Sp. z o.o. jednoznacznie wskazała jako przedmiot zaskarżenia powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej - w części dotyczącej określenia odsetek wyrównawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowej – powołując w tym zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a. w pozostałej części skargę oddalił, orzekł też o kosztach postępowania oraz o wykonalności decyzji. Wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej skarga kasacyjna ogranicza się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na naruszeniu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy rozważenia wymaga: - czy skarga sformułowana przez A. P. Sp. z o.o. uprawniała Wojewódzki Sąd Administracyjny do kontroli legalności decyzji w zakresie podatku VAT, czy też w tym przedmiocie doszło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu, - jeżeli tak: jakiego rodzaju uchybieniem jest naruszenie zasady skargowości, w szczególności czy jest to przypadek nieważności postępowania z powodu niedopuszczalności drogi sądowej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), czy też jest to okoliczność uzasadniająca umorzenie postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a. i czy zastosowanie tego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny zależne jest od zamieszczenia w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów i wniosków. Odpowiedź na pierwsze z postawionych pytań poprzedzić należy stwierdzeniem, że wszczęcie ogólnego postępowania sądowoadministracyjnego oparte jest na bezwzględnej zasadzie skargowości. Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. - o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U Nr 74, poz. 368 ze zm.) w art. art. 33 ust. 1 stanowiła wprost: "Sąd wszczyna postępowanie na podstawie skargi wniesionej przez uprawniony podmiot". Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi takiej zasady expresis verbis nie ustanawia. Brak jednak rozwiązań, które pozwalałyby sądowi administracyjnemu w zakresie wszczęcia ogólnego postępowania sądowoadministracyjnego na podejmowanie tego postępowania z urzędu. Skarga jako pismo procesowe wszczynająca postępowanie sądowoadministrayjne – w myśl z art. 57 § 1 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a nadto powinna zawierać m.in. wskazanie zaskarżonej decyzji. W ten sposób sprecyzowany zostaje przedmiot postępowania sądowoadministrcayjnego. Zaskarżenie konkretnie oznaczonej decyzji powoduje, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się - pośrednio - ta sama sprawa administracyjna, która została zaskarżoną decyzją rozstrzygnięta. Sprawę administracyjną w znaczeniu materialnoprawnym stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot". ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". T. Woś i in.; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2005 oraz przywołane tam piśmiennictwo). Na sprawę administracyjną składają się zatem elementy podmiotowe, przedmiot postępowania i stan prawny ale także stan faktyczny oparty na faktach prawotwórczych. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sprawa w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego i kwoty wynikającej długu celnego (tzw. sprawa celna) oraz sprawa w przedmiocie podatku VAT (tzw. sprawa podatkowa) są odrębnymi sprawami administracyjnymi, kończącymi się odrębnymi w znaczeniu materialnoprawnym decyzjami. O odrębności tych spraw, a tym samym o konieczności ich rozstrzygnięcia odrębnymi decyzjami administracyjnymi, świadczy przede wszystkim różny stan prawny stanowiący podstawę ich wydania. Zgodnie z art. 65 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia w rozpatrywanym przypadku zgłoszenia celnego, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa m.in. określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej tę kwestię. Uprawnienie do wydania decyzji wynika zaś z § 4, według którego organ celny (na wniosek strony bądź z urzędu) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe wydaje jedną z decyzji tym przepisem przewidzianą, w tym decyzję określającą kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b). Wprawdzie decyzją przewidzianą art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ celny mógł też zmieniać elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż dotyczące długu celnego, jednak według stanu prawnego obowiązującego w sprawie nie dotyczyło to jednak kwot należnego podatku VAT. Kwestie obliczania i wykazywania przez podatnika kwot importowego podatku VAT oraz możliwość określania prawidłowej wysokości tego podatku regulowały przepisy ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy - znowelizowanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - podatnik, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, (...) zobowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług. Według ust. 2 zaś, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Podstawę prawną wydania decyzji określającej podatek należny z tytułu importu - w sytuacjach innych niż przewidziano w art. 11 ust. 1, 2 i 2a - stanowi też art. 11 c ust. 1. Analogiczne uregulowanie przewiduje art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). O odrębności spraw celnych i podatkowych w importowym podatku VAT świadczy też odrębność organów uprawnionych do wydania decyzji w tych sprawach. I tak: do rozstrzygnięcia - w drodze decyzji - sprawy celnej uprawnione są organy celne (tj. naczelnicy urzędów celnych i Dyrektor Izby Celnej). W sprawie podatkowej, według przytoczonego art. 11 i 11c ustawy o podatku VAT organem kompetentnym do wydania decyzji w sprawie podatkowej jest wprawdzie także naczelnik urzędu celnego (jako organ I instancji) i Dyrektor Izby Celnej (jako organ odwoławczy), organy te działają jednak nie jako organy celne, lecz jako organy podatkowe, na co wskazuje jednoznacznie art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Omawiane sprawy różnią się nadto zakresem ustaleń stanu faktycznego koniecznego do ich rozstrzygnięcia. W sprawach celnych organ celny dla określenia kwoty wynikającej z długu celnego ustala stan towaru i jego wartość celną (w oparciu o art. 85 oraz art. 23 i nast. Kodeksu celnego). Organ podatkowy zaś nie prowadzi samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Podstawę opodatkowania w imporcie towarów – tj. wartość celną i należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT) – ustala na podstawie zgłoszenia celnego bądź - w razie uznania tego zgłoszenia za nieprawidłowe - w oparciu o decyzję organu celnego. Co prawda zgodnie z art. 11 ust. 2 zdanie drugie, naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uregulowanie to stanowi jedynie podstawę do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw: celnej i podatkowej; jest przepisem szczególnym w stosunku do unormowania zawartego w art. 266 Kodeksu celnego i art. 166 Ordynacji podatkowej, nadto jednoznacznie wskazuje, że rozpoznanie sprawy podatkowej nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i cła ostateczną decyzją celną, stąd rozstrzygnięcie obu spraw może nastąpić jednocześnie. Podkreślenia jednak wymaga, że połączenie dwóch oddzielnych spraw nie tworzy z tych spraw jednej nowej sprawy. Dlatego - mimo połączenia - rozstrzygnięcie każdej z połączonych spraw stanowi odrębną decyzję. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że - skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była wyłącznie decyzja wydana w sprawie celnej – Sąd I instancji nie mógł rozstrzygać o legalności decyzji w przedmiocie podatku VAT wydanej w odrębnej sprawie administracyjnej. W szczególności takiego uprawnienia Sądu I instancji nie można się doszukiwać w unormowaniu przewidzianym art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza jedynie, że sąd zobligowany jest – badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu – uwzględnić także uchybienia inne niż te, które przytoczono w skardze. Może się to jednak odbywać tylko w granicach sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie uzasadniał rozstrzygania przez Sąd I instancji w przedmiocie decyzji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku VAT. Przeprowadzenie tej kontroli wskazuje, że Sąd I instancji postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie decyzji podatkowej, zakończone wydaniem wyroku, wszczął z urzędu, z uchybieniem zasadzie skargowości. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej nie sformułował żadnych zarzutów ani wniosków związanych z tym uchybieniem. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (...)". Oznacza to, że mimo ogólnej zasady związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest objąć zakresem kontroli badanie czy postępowanie przed sądem I instancji nie było obarczone wadą, skutkującą - z przyczyn wymienionych taksatywnie w art. 183 § 2 pkt 1-6 ww. ustawy - nieważnością tegoż postępowania. Jedną z przyczyn nieważności postępowania jest niedopuszczalność drogi sądowej (art. 183 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ustawodawca w przywołanym przepisie nie dookreślił jednak przesłanek niedopuszczalności drogi sądowej. Kwestia drogi sądowej przed sądami administracyjnymi została uregulowana w art. 2 p.p.s.a. i zgodnie z nim sądy administracyjne powołane są do rozpoznania spraw sądowoadministracyjnych. Z powyższego wynika, iż dopuszczalność drogi sądowej w istocie wyznacza pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej. Sprawą sądowoadministracyjną - według legalnej definicji zawartej w art. 1 p.p.s.a. - jest sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz każda inna sprawa, do której stosuje się przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres tej kontroli precyzuje z kolei art. 3 § 2 p.p.s.a. stanowiąc, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne i czynności bądź bezczynność organów - wymienione w pkt 1-8 ww. przepisu. Zakresu przedmiotowego działania sądów administracyjnych dotyczy też art. 3 § 3 oraz art. 4-5 p.p.s.a. Podsumowując: dopuszczalna jest droga sądowa w sprawach z zakresu określonego art. 3 § 2 p.p.s.a. Rozważenia wymaga czy brzmienie ostatniego z przywołanych przepisów pozwala na sformułowanie wniosku, że skoro zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na taksatywnie wymienione formy działania administracji publicznej to można wyróżnić dwie przesłanki dopuszczalności drogi sądowej przed sądami administracyjnymi, takie jak: 1/ wniesienie skargi, 2/ objęcie skargą działalności administracji publicznej mieszczącej się w zakresie przedmiotowym postępowania sądowoadministracyjnego. Godzi się zauważyć, że dopuszczalność drogi sądowej uznawana jest za przesłankę procesową, która nie ma charakteru dyspozycyjnego, o jej powstaniu nie może decydować strona. Wniesienie skargi zależy zaś od woli strony. Z tych względów nie można utożsamiać niedopuszczalności wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu z niedopuszczalnością drogi sądowej. Tym samym wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego - mimo braku skargi - nie świadczy o niedopuszczalności drogi sądowej. Podzielić należy pogląd, że w pojęciu niedopuszczalności drogi sądowej nie mieści się sytuacja, w której droga sądowa jest zamknięta w związku z uchybieniem terminu do wniesienia skargi ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". B. Gruszczyński i in.; Zakamycze, 2006, wyd. II, teza 18). Przypadek, w którym droga sądowa jest zamknięta z uwagi na brak skargi ocenić należy podobnie. Jak wyżej wskazano skarga stanowi i precyzuje przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Nasuwa to wniosek, że postępowanie wszczęte mimo braku skargi, jest bezprzedmiotowe. Wprawdzie brzmienie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - w szczególności posłużenie się określeniem "stało się" - oznacza, że przyczyną umorzenia postępowania może być zdarzenie zaszłe w toku postępowania, nieistniejące przed jego wszczęciem. Pamiętać jednak trzeba, że bez względu na to czy bezprzedmiotowość postępowania ma charakter pierwotny czy wtórny postępowanie wadliwie wszczęte nie może i nie powinno się toczyć. Różnica polega na tym, że - co do zasady - w razie bezprzedmiotowości pierwotnej skargę należy odrzucić. Bezprzedmiotowość wtórna skutkuje zaś umorzeniem postępowania. W rozpatrywanym przypadku przedmiot postępowania nie istniał w chwili wadliwego jego wszczynania, bezprzedmiotowość postępowania ma zatem charakter pierwotny. Do zakończenia tego postępowania nie może jednak dojść przez odrzucenie skargi, z uwagi na to, że nie została wniesiona. Brak możliwości umorzenia postępowania, wadliwie wszczętego z urzędu, powodowałby, że postępowanie to musiałoby się toczyć nawet gdyby Sąd I instancji dojrzał swój błąd. Nie do pomyślenia jest by w tego typu sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny pozbawiony był możliwości przerwania wadliwie wszczętego postępowania. Zatem w przypadku wszczęcia postępowanie sądowoadministracyjnego z urzędu istnieją podstawy do jego umorzenia w oparciu o art. 161 p.p.s.a. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a.: "Jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie." Na gruncie cytowanego przepisu w piśmiennictwie prezentowane są rozbieżne poglądy na temat możliwości badania przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, poza granicami skargi i poza przypadkami nieważności postępowania, czy nie zachodzą przesłanki odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania. Zdaniem niektórych komentatorów w razie ujawnienia się niedostrzeżonej przez sąd I instancji podstawy odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do wydania jednego z dwóch postanowień przewidzianych tym artykułem z urzędu tzn. mimo braku w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów i wniosków ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", T. Woś i in.; jak wyżej str. 576 teza 2 oraz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" J.P. Tarno; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006, str. 419, teza 3 i przywołany tam komentarz H. Knysiak-Molczyk). Za przyjęciem takiego stanowiska opowiedział się także NSA m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1054/06. Prezentowany jest też pogląd, że zamieszczenie w skardze kasacyjnej stosownego żądania nie jest niezbędne tylko wówczas, gdy zaistnieją przesłanki odrzucenia skargi wymienione w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 p.p.s.a., tj. powodujące nieważność postępowania, w pozostałych wypadkach zaś działanie przez NSA z urzędu pozostawałoby w sprzeczności z art. 183 § 1 p.p.s.a. ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", B. Gruszczyński i in., jak wyżej). Jeżeli jednak chodzi o możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia i umorzenia postępowania, to w tym zakresie jednolicie przyjmuje się, że zarzuty i wnioski strony nie są niezbędne. Oczywiste jest bowiem, że ujawnienie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania powinno skutkować umorzeniem postępowania – bez względu na to na jakich podstawach oparto skargę kasacyjną. W przypadku wydania przez Sąd I instancji wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej wszczętej z urzędu - bez skargi, z naruszeniem zasady skargowości – wyrok ten podlega uchyleniu a postępowanie umorzeniu na podstawie art. 189 p.p.s.a. - bez względu na to czy w skardze kasacyjnej sformułowano stosowane zarzuty i wnioski. W związku z uchyleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w zakresie objętym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej z przyczyn innych niż objęte podstawami kasacyjnymi, odniesienie się do tych podstaw przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbędne. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia. zdanie odrębne ZDANIE ODRĘBNE UZASADNIENIE do zdania odrębnego Nie podzielam stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 23 października 2007 r. o sygnaturze akt I GSK 2261/06, dotyczącego istnienia podstaw do umorzenia postępowania po uchyleniu wyroku Sądu I instancji. Uważam, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotnie powinien zostać uchylony, ale skarga do Sądu I instancji powinna zostać oddalona. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia NSA z dnia 23 października 2007 r., podstawą umorzenia jest nieważność postępowania związana z niedopuszczalnością drogi sądowej, określona w art. 183 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wynika to z tego, że Sąd I instancji błędnie wszczął postępowanie z urzędu, a więc bez skargi, z naruszeniem zasady skargowości. Ocena ta wynika z faktu, że Sąd I instancji w ramach art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł rozstrzygać o legalności decyzji w przedmiocie podatku VAT wydanej w odrębnej sprawie administracyjnej, skoro w rozpatrywanej skardze do Sądu I instancji skarżąca Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów, ani wniosków związanych z tym uchybieniem. Nie ma przy tym znaczenia, że w składanych skargach sformułowano stosowne zarzuty i wnioski. Za przyjęciem takiego stanowiska w ocenie Sądu II instancji przemawia także uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r. o sygnaturze akt I GSK 1054/06. Moim zdaniem powyższa argumentacja nie jest uzasadniona z następujących powodów. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie chodzi o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Uregulowanie prawne zawarte w obowiązującym art. 33 i 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dawnym art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), upoważniło organ celny do określenia w decyzji dotyczącej należności celnej także kwoty podatku. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do unormowania zawartego w art. 266 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza to, że jedną decyzją rozstrzygnięto dwie sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. Pierwsza dotyczy określenia wartości celnej towaru oraz należności celnej (sprawa celna), druga zaś określenia podatku od towarów i usług (sprawa podatkowa). Sprawy te są ze sobą powiązane, ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru ma wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług, jednakże każda z tych spraw oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Podkreślić należy, że ustawodawca zarówno w dawnym art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też obecnie obowiązującym art. 33 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. upoważnił organy celne do określania kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Należało wobec powyższego ocenić w sprawie, czy Sąd I instancji w związku ze złożoną skargą zawierającą wyłącznie zarzuty dotyczące kwestii celnej mógł rozstrzygać także o podatku w oparciu o art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W mojej ocenie odpowiedź jest twierdząca z następujących powodów. Zgodnie z powyższym art. 134 § 1, Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w granicach danej sprawy powoduje, że Sąd I instancji nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, a której zakres wyznacza treść zaskarżonego aktu administracyjnego. Granice sprawy administracyjnej w jej rozumieniu materialnym wyznaczają bowiem: tożsamość podmiotu i przedmiotu stosunku materialnoprawnego oraz podstawy prawnej i faktycznej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001/1/7). W niniejszej sprawie powołane wyżej przepisy podatkowe są przepisami szczególnymi, a sprawa celna i podatkowa są ze sobą powiązane (ustalona wartość celna towaru ma wpływ na wysokość podatku) wyznaczonym stosunkiem administracyjnoprawnym zakreślonym granicami sprawy administracyjnej. Oznacza to w tym stanie faktycznym sprawy tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a także przedmiotu, czyli treści tych praw i obowiązków wynikających z norm administracyjnego prawa materialnego obowiązującego w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Nie ma zobowiązania podatkowego bez zdarzenia, o którym mowa w art. 2 § 1 – 3 Kodeksu celnego, a więc związanego z wprowadzeniem lub wyprowadzeniem towaru. Nie zmienia to oceny, że zgodnie z art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych związanych z wprowadzeniem lub wyprowadzeniem towaru oraz zakresem praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Ocena ta wynika z celu zaskarżenia i funkcji, jaką spełniają sądy. Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym staje się nie tylko skarga na decyzję, ale sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta, gdyż wszystkie istotne elementy identyfikacyjne zakreślające tożsamość tejże sprawy określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązującego w momencie wydawania decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc, to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania. Badanie zaś prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenia spełnienia wszystkich (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu, a więc konkretyzacji i uznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji za legalną. Podkreślić przy tym należy, że działalność sądu administracyjnego w toku prowadzonego postępowania jest węższa od działalności organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne, gdyż spełnia inny cel. Celem postępowania administracyjnego jest wydanie decyzji określającej w sposób autorytatywny czyjeś prawa i obowiązki na tle stosunku administracyjnoprawnego i na podstawie norm prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu również norm nakładających na administrację obowiązek realizacji określonych zadań oraz norm określających cele i wyznaczających kierunek działań administracji publicznej. Natomiast sąd administracyjny, badając legalność decyzji administracyjnej, bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są elementy tego stosunku. Ponadto, sąd administracyjny obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. W tym kierunku bada stosunek prawny i postępowanie poprzedzające jego konkretyzację pod kątem prawidłowości procesu konkretyzacji praw i obowiązków adresata decyzji. W związku z tym istnieje różnica między "sprawą administracyjną" stanowiącą przedmiot postępowania administracyjnego i "sprawą sądowoadministracyjną" będącą przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi (patrz: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa, Wydawnictwa Prawnicze PWN 1996, str. 17-20; T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 24-26 i 426-440). Powyższe oznacza, że o ile w tej samej decyzji i w stosunku do tego samego podmiotu związanego tym samym zdarzeniem, będącym z mocy prawa podstawą obowiązków, określono należność podatkową wynikającą z przepisu szczególnego i z innej regulacji materialnoprawnej, to nie jest to inna sprawa administracyjna wykluczająca ocenę Sądu I instancji w ramach art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zatem przyjąć, że rozpoznanie tej sprawy w ramach art. 134 § 1 ustawy naruszyło zasadę skargowości i jest podstawą przyjęcia niedopuszczalności drogi sądowej, a w konsekwencji nieważności postępowania przed Sądem I instancji. Niedopuszczalność drogi sądowej, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznaczana jest pojęciem sprawy sądowoadministracyjnej. O ile z mocy samego prawa w omawianej sprawie powstały węzły prawne upoważniające ten sam organ w określonych okolicznościach faktycznych do oznaczonych w ustawach działań prawnych i w ramach tego stosunku nałożono obowiązki (celne i podatkowe) z różnych regulacji materialnoprawnych, to nie można przyjąć, że kontrola dokonana przez Sąd I instancji przekroczyła granice sprawy sądowoadministracyjnej, co wykluczałoby dopuszczalność oceny prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku prawnego, czyli praw i obowiązków adresata decyzji. Takie działania Sądu I instancji wchodzą w zakres badania legalności decyzji administracyjnej. Jak już wyżej podkreśliłam, przy badaniu legalności Sąd I instancji bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są jego elementy. W sytuacji, gdy złożona skarga wszczęła postępowanie sądowoadministracyjne, to w ramach oceny na podstawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji zobligowany był do wzięcia pod uwagę z urzędu (zgodnie z zasadą oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze (patrz: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 136-138). Nie można zatem przyjąć, jak wywiedziono, że prowadzono postępowanie bez skargi, z naruszeniem zasady skargowości, konsekwencją czego jest nieważność tego postępowania skutkująca umorzeniem postępowania. W mojej ocenie Sąd I instancji, korzystając z uprawnień wynikających z art. 134 § 1 ustawy, dokonał jedynie błędnej oceny orzekając przy tym merytorycznie. Należało wobec tego skargę w tej części oddalić. Podstawą powyższej oceny jest to, że organ II instancji, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z weryfikacją decyzji organu I instancji w zakresie wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, określił kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości. Istotnie, w pierwszej części sentencji wyżej wymienionej decyzji brak jest sformułowania o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT, jednakże organ II instancji, określając w zaskarżonej decyzji kwotę podatku VAT w nowej wysokości, podał jaka kwota podatku VAT jest i jaka powinna być. Taka konstrukcja osnowy decyzji konwaliduje brak sformułowania o uchyleniu, jak to trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej. Określenie to zostało zawarte w dalszej części osnowy decyzji, co oznacza, że nie ma podwójnego zobowiązania. Uchybienie to nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że nawet w przypadku, gdyby w niniejszej sprawie nie naruszono przepisu proceduralnego, a więc art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zapadłaby decyzja o identycznej treści, określająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT w wysokości, jaka wynika z decyzji zaskarżonej. Oznacza to, że nie został spełniony warunek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powoływanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, umożliwiający uchylenie decyzji organu II instancji w zakresie podatku VAT. Braku zapisu uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie podatku VAT w pierwszej części osnowy decyzji Dyrektora Izby Celnej nie można kwalifikować jako naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Prawidłowość dokonania w zaskarżonej decyzji korekty decyzji organu I instancji w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przemawia także za trafnością tego zarzutu w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że brak było podstaw do uchylenia decyzji przez Sąd I instancji. Odwołanie się do argumentacji uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1054/06, nie jest uzasadnione. Powołany wyrok został wydany w innym stanie faktycznym. W rozpoznawanej wówczas sprawie chodziło o to, że pismo skarżącej, jako uzupełnienie złożonej skargi, zostało wniesione po upływie terminu przewidzianego w art. 53 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc po upływie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie zachodziły podstawy do oceny zarzutów tam podniesionych w ramach art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Sąd II instancji dokonał jedynie rozważań wpływu treści pisma skarżącej uzupełniającego zarzuty złożonej skargi po upływie terminu przewidzianego w art. 53 § 1 powołanej wyżej ustawy na tle ewentualnego zastosowania art. 134 tejże ustawy. Uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły wobec tego podstawę do wydania wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W mojej ocenie, skoro nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania, a do oddalenia skargi także w pozostałej części, z przyczyn powyższych złożyłam zdanie odrębne.