I SA/Bd 695/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe 2. w pozostałym zakresie oddala skargę 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. O. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił S. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za wymieniony miesiąc. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z przedłożonych rachunków sprzedaży oraz zestawienia sprzedaży na rachunki wynika, iż w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży na kwotę [...] zł. W związku z przekroczeniem kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, która w 2005 r. wynosiła 39.200 zł, z dniem 1 stycznia 2006 r. utracił zwolnienie, w konsekwencji czego opodatkowaniu tym podatkiem podlega także wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży za miesiąc styczeń 2007r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Do odwołania podatnik załączył nowe dowody, które dawały, jego zdaniem, podstawę do uznania, iż w 2005 r. nie został przekroczony obrót uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2006r. Podał, że [...] r. wystawił, na skutek reklamacji złożonej przez D. S. – P. P. Ż., rachunek korygujący za wykonaną na rzecz P. Ż. usługę. Jednocześnie dokonał na podstawie zawartej w 2005 r. umowy usunięcia usterki, a także obniżył kwotę usługi zwracając na rzecz P. Ż. kwotę [...] zł, co skutkowało obniżeniem obrotu za 2005 r. o wartość zwróconej kwoty i powodowało, iż mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w 2006 r., albowiem nie przekroczył obrotu zwalniającego z opodatkowania tym podatkiem w roku poprzednim. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Przy czym jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust.1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę - art. 113 ust. 5 ww. ustawy. Natomiast w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, 1949), równowartość 10.000 euro określono w wysokości 39.200 zł, jako uprawniającą do zwolnienia w 2006r. Przekroczenie tej kwoty, tj. uzyskanie obrotu większego niż kwota wskazana w tym przepisie powodowało utratę prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w 2006 r. Podatnicy korzystający ze zwolnienia, którzy uzyskali w 2005 r. obroty wyższe od kwoty 39.200 zł, z dniem 1 stycznia 2006 r. stawali się czynnymi podatnikami podatku VAT. Oznaczało to, iż byli zobowiązani na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy utracili prawo do zwolnienia i rozpoczęli dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w terminie - przed dniem, w którym stracili prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, tj. przed dniem, w którym wartość sprzedaży przekroczy kwotę wyrażoną w złotych odpowiadającą równowartości 10.000 euro. Dyrektor wskazał, że podatnik w grudniu 2005 r. osiągnął obrót w wysokości [...] zł, co oznaczało, iż jedynie do końca grudnia 2005 r. mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2006 r. świadczone przez niego usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Związane było to również z koniecznością zarejestrowania się w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT, składaniem deklaracji podatkowych dla tego podatku VAT-7 i wpłacaniem należnego podatku. Organ zauważył, że wraz z odwołaniem podatnik przedstawił nowe dokumenty w sprawie, tzn. umowę z [...] r. zawartą pomiędzy skarżącym a D. S. – P. P. Ż., na wykonanie usługi polegającej na wymianie skrzynek żeliwnych na skrzynki pomiarowe, pisma D. S. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., pismo skarżącego z dnia [...]r., a także pokwitowanie wpłaty z dnia [...] r. Dyrektor wyjaśnił, że z treści tych dokumentów wynika, że podatnik realizując warunki umowy zawartej z D. S. w dniu [...] r. - zgodnie z którą w terminie dwóch lat od podpisania protokołu za wykonanie usługi zobligowany został do usunięcia ewentualnych usterek i obniżenia ceny usługi - uznał złożoną w marcu 2007 r. reklamację i usunął występujące podczas eksploatacji skrzynek pomiarowych usterki, a także dokonał obniżenia ceny wykonanej w 2005 r. usługi. W związku z tym w dniu [...] r. wystawił rachunek korygujący za wykonaną dwa lata wcześniej usługę zmniejszając kwotę za jej wykonanie o [...] zł. Do odwołania dołączono również kserokopię pokwitowania dowodu wpłaty przez skarżącego [...] zł na rzecz Z. O. D. Ż. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do obniżenia wysokości osiągniętego w 2005 r. doszło zatem dopiero w maju 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w grudniu 2005 r. podatnik przekroczył kwotę uprawniającą go do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. W związku z tym w terminie do końca grudnia 2005 r. zobowiązany był do zarejestrowania się w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT. Dyrektor wyjaśnił, że przekroczenie kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług powoduje, iż podatnik traci to prawo z mocy ustawy i obowiązany jest do opodatkowywania dalszej sprzedaży z momentem przekroczenia tej kwoty. Nie może więc dalej korzystać ze zwolnienia, a ewentualne zmniejszenia obrotu w późniejszym terminie np. na skutek uznanych reklamacji skutkować mogą jedynie prawem do złożenia korekty deklaracji. Organ podatkowy stwierdził, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają również utraty prawa do zwolnienia bądź zachowania tego prawa od zdarzeń przyszłych - np. korekty sprzedaży. Ustawa precyzyjnie określa ten moment, jest nim przekroczenie obrotu 39.200 zł. W chwili zatem dokonania transakcji wpływającej na jego przekroczenie podmiot staje się podatnikiem z konsekwencjami na przyszłość. Prawidłowe postępowanie podatnika w takiej sytuacji i jego rejestracja w momencie przekroczenia określonego obrotu nie mogą być uzależnione od późniejszych zachowań. Dokonanie korekty po 2 latach pozostaje bez wpływu na okoliczności zaistniałe z mocy prawa. W związku z tym, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w oparciu o art. 115 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy II instancji nie uwzględnił stanu faktycznego zaistniałego w trakcie postępowania odwoławczego w oparciu o wniesione w sprawie nowe dowody. Skarżący podkreślił, że dokumenty te stanowią dowód, iż obrót osiągnięty przez niego w 2005 r. wyniósł [...] zł, nie zaś [...] zł. Jednocześnie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług twierdząc, że jedynie osiągnięcie przez podatnika obrotu za 2005 r. w wysokości przekraczającej 43.800 zł powodowałoby utratę prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT z dniem 1 stycznia 2006 r. Ponadto zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia stanu faktycznego istniejącego w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, poprzez nieuznanie za nowy dowód w sprawie dokumentacji weryfikującej prawidłową wysokość obrotu za 2005 r. W tym miejscu powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok z dnia 29 października 2003 r. o sygn. SA/Bd 2154/03, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1992 r. sygn. II SA 49/92 oraz wyrok NSA z dnia 08 lutego 1995 r. SA/Wr 1891/093. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że dopiero na etapie skargi podniesiono zarzut dotyczący progu obrotu, którego przekroczenie pozbawia prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ nie podzielił stanowiska strony skarżącej, aby kwotą obrotu osiągniętego w 2005r, która uprawniała do zwolnienia od tego podatku była kwota do 43.800 zł. Zdaniem organu wymieniona kwota miała znaczenie, jednakże w przedmiocie zachowania prawa do zwolnienia w trakcie 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadniczo dwóch zagadnień: 1) jaka kwota obrotu osiągnięta w 2005r. skutkowała utratą zwolnienia od podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2006r., tj. 43.800 zł, czy 39.200 zł, 2) czy korekta z dnia [...] r. rachunku wystawionego [...]r. potwierdzającego wykonanie usługi spowodowała zmniejszenie obrotu za 2005r. i skutkowała zachowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2006r. Utrata bowiem zwolnienia od 1 stycznia 2006r. skutkowałaby opodatkowaniem sprzedaży w dalszych okresach rozliczeniowych w tym za miesiąc styczeń 2007r. I. Odnośnie zagadnienia pierwszego należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług "Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku." Nie budzi zatem wątpliwości, że decydujące znaczenia dla ustalenia, czy od 1 stycznia 2006r. podatnik zachował prawo do zwolnienia ma wielkość obrotu osiągnięta przez niego w roku poprzedzającym, tj. w 2005r. Na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 ww. ustawy Minister Finansów właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Stosownie do ww. delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949 ze zm.) zarządził, że "Wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określa się w kwocie 39.200 zł." Ww. rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Mając zatem na uwadze treść art. 113 ust.1 ustawy należy stwierdzić, że zwolnieni od podatku w 2006r. byli podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w 2005r. kwoty 39.200 zł, bowiem taka to była kwota odpowiadająca równowartości 10.000 euro. Skoro – według ustaleń – obrót w 2005r. u skarżącego wyniósł [...] zł, to tym samym została przekroczona kwota obrotu uprawniająca do zwolnienia od podatku z dniem 1 stycznia 2006r. Kwota 43.800 zł, którą wskazał skarżący wynikała natomiast z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1962). Stanowiła ona wartość sprzedaży towarów i usług, której nieprzekroczenie w 2004r. uprawniało do zwolnienia od podatku w 2005r. (por. "Ustawa o VAT" – komentarz pod red. J. Martini, Centrum Doradztwa i Informacji Difin, W-wa 2005r. s. 858-859).Obniżenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w 2006r. w stosunku do 2005r. związane było ze zmianą (obniżeniem) kursu euro. Jednakże zauważyć należy, iż to ustawodawca w art. 113 ust. 1 ww. ustawy postanowił, że wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku należy ustalić jako równowartość 10.000 euro i odnieść do obrotu za rok poprzedzający. Konsekwencją zatem zmiany kursu tej waluty była zmiana wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez organ w odpowiedzi na skargę, że przekroczenie w 2005r. obrotu w kwocie 43.800 zł skutkowałoby utratą zwolnienia już w trakcie tego roku. Jednakże dla zachowania (kontynuowania) zwolnienia od 1 stycznia 2006r. przesądzający był obrót osiągnięty w 2005r., który nie mógł przekroczyć kwoty 39.200 zł. II. W przedmiocie drugiego zagadnienia należy stwierdzić, że ocena organów, w zakresie przedłożonych dowodów dotyczących korekty rachunku z dnia [...] r., nie narusza prawa. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 tej ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zauważyć należy, iż rachunek z dnia [...] r. został skorygowany na skutek uwzględnienia reklamacji w 2007r. Rachunek korygujący został wystawiony [...] r. Dopiero zatem w 2007r. doszło do obniżenia obrotu. Korekta obrotu miała zatem miejsce już po utracie prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług i nie mogła skutkować przywróceniem zwolnienia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na koniec 2005r. kwota należna z tytułu sprzedaży wyniosła [...] zł, a nie [...] zł. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy obrót zmniejsza się o uznaną reklamację, natomiast w przedmiotowej sprawie do końca 2005r. reklamacja nie była uwzględniona. Z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 1 i 4 tej ustawy nie można uznanej po dwóch latach reklamacji przypisywać skutków niweczących utratę zwolnienia, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2006r. W konsekwencji utrata zwolnienia od podatku od 1 stycznia 2006r. spowodowała obowiązek również opodatkowania sprzedaży dokonanej w miesiącu styczniu 2007r. Biorąc powyższe pod uwagę niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 ww. ustawy "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu oraz przedłożone przez stronę, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zauważyć należy, iż strona przedłożyła dowody dotyczące uwzględnienia reklamacji i korekty rachunku dopiero na etapie odwołania, stąd odniesienie się do nich znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. III. Odnośnie ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w pełni uznał poglądy wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. K.17/97 o stwierdzeniu zakresowej niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za aktualne w stosunku do regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Trybunału kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – podatników podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to jednak sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego, jednakże wyłącznie w tej części, w której ustalano dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ww. ustawy, a w przedmiotowej sprawie organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy, jednakże nie budzi wątpliwości, że brak również podstaw do stosowania sankcji administracyjnej w przypadku wykazania zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej. Istotne bowiem jest, że Trybunał przesądził na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, że niezgodne z Konstytucją są normy przewidujące za ten sam czyn - wobec podatnika będącego osobą fizyczną - stosowanie sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. W ocenie Trybunału przywołane uregulowanie narusza art. 2 Konstytucji, na podstawie którego "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Orzeczenie Trybunału zostało wydane na tle konkretnego stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez WSA w Poznaniu zwracającego się z pytaniem prawnym wyłącznie w przedmiocie regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości, że w poprzednim stanie prawnym Trybunał uznał za niekonstytucyjne przepisy dopuszczające stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej, gdy podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w deklaracji (art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Treść poprzednio obowiązującego przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i zastosowanego w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. są tożsame. W tej sytuacji nie zachodzi potrzeba kierowania pytania do Trybunału w przedmiocie oceny konstytucyjności art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1.06.2006r., sygn. akt I SA/Po 809/05, POP 2007/1/5). Tym bardziej, że pełną aktualność poglądów wyrażonych w sprawie o sygn. K.17/97 potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007r. Tego rodzaju interpretacja, w tym uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, znajduje swoje podstawy w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego jej stosowania oraz kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Na podstawie powyższego artykułu Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( zasądzono od organu na rzecz skarżącego część kosztów tj. tytułem zwrotu wpisu kwotę – [...] zł; tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego – [...] zł). H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlick