I SA/Łd 393/20

SENTENCJA Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 roku sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2020 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.MK UNP: 988527 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A S.A. z siedzibą w Ł.przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka Akcyjna - Wnioskodawca (zwana dalej "Spółką") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i świadczy usługi outsourcingu finansowo-księgowego. Spółka w 2019 r. rozpoczęła proces zmiany systemu finansowo-księgowego i w tym celu nabyła od Dostawcy subskrypcję oprogramowania X na okres 5 lat (z wariantem automatycznego odnowienia) z datą rozliczenia na koniec każdego roku. Spółka będzie korzystała z ww. oprogramowania w ramach modelu Software-as-a-service (SaaS), tj.: oprogramowania w formie usługi (zwanego dalej "Subskrypcją" lub "Usługą"). Korzystanie z Subskrypcji odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Dostawcę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania w tzw. chmurze obliczeniowej. Dostawcą Subskrypcji jest podmiot niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami umowy na ww. Usługi, Dostawca zachowuje wszystkie prawa własności i prawa własności intelektualnej do Usług, ich utworów pochodnych oraz do produktów powstałych lub dostarczonych przez lub w imieniu Dostawcy. Jednocześnie, Spółka nie może powodować ani zezwalać innym na: modyfikowanie, tworzenie utworów pochodnych, dezasemblację, dekompilację, odtwarzanie kodu źródłowego, powielanie, wznawianie, pobieranie lub kopiowanie jakiejkolwiek części Usług (w tym struktur danych lub podobnych materiałów utworzonych przez programy), dostęp do Usług lub korzystanie z nich w celu tworzenia lub wspierania produktów lub usług konkurencyjnych w stosunku do Dostawcy oraz licencjonowanie, sprzedaż, transfer, cesję, dystrybucję, outsourcing, zezwalanie na podział czasu lub korzystanie z usług biurowych, lub w inny sposób wykorzystywanie komercyjne lub udostępnianie Usługi jakiejkolwiek stronie trzeciej. Podczas okresu świadczenia usług, umowa z Dostawcą przewiduje możliwość nadania Klientom Spółki statusu Użytkownika, możliwość taka podyktowana jest koniecznością udzielenia dostępu do niektórych funkcjonalności bezpośrednio Klientom (np.: system do rozliczeń wydatków pracowniczych, czy na potrzeby niektórych procesów u Klientów np.: controllingowych). Subskrypcja będzie wykorzystywana w bieżącej działalności gospodarczej Spółki, tj. w związku ze świadczeniem usług rachunkowo4csięgowych na rzecz Klientów. Poza zakupem usług w ramach Subskrypcji, po stronie Spółki spoczywać będzie wdrożenie całego Systemu, które niesie ze sobą konieczność dostosowania jego funkcjonalności do indywidualnych potrzeb Klienta (w szczególności specyfiki jego rozliczeń). Usługi wdrożenia mają przede wszystkim na celu przebudowanie procesów wewnętrznych w Spółce, co powinno pozwolić na wykorzystanie pełnych możliwości Subskrypcji. Na koszty wdrożenia składają się: * koszty wdrożenia w oparciu o usługi wyspecjalizowanego podmiotu niebędącego Dostawcą Subskrypcji (w tym: analiza przedwdrożeniowa i zamodelowanie procesów w nowym Systemie, konfiguracja, usługi szkoleniowe czy tzw.: modyfikacje Systemu) oraz koszty własne Spółki (głównie koszty pracy osób zaangażowanych w projekt). W związku z powyższym Spółka postanowiła, że będzie rozliczać nakłady poniesione na wdrożenie Subskrypcji oraz na samą Subskrypcję: w ramach świadczonych usług rachunkowo-księgowych (jako element jej kalkulacji) lub * na podstawie umowy o podziale kosztów w ramach usługi udostępniania oprogramowania użytkowego (w zależności od podjętej decyzji biznesowej i wzajemnych ustaleń z Klientami, którymi są spółki z Grupy). Niezależnie od modelu rozliczeń wartość należności od Klienta zostanie określona w oparciu o klucz podziału kosztów (powiększonych o marżę) oparty na ilości planowanych wolumenów transakcji realizowanych na rzecz danego Klienta (czyli w zależności od ilości przetworzonych danych i obciążenia infrastruktury) i stopniu zaangażowania Spółki w proces wdrażania Systemu (zintegrowania/przebudowy modelu dla potrzeb danego Klienta) z opcją korekty na koniec roku. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że koszty opłat subskrypcyjnych nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji Spółce przez co nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy o PDOP. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy koszty zakupionej Subskrypcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usługi rachunkowo-księgowej (PKWiU 2015: 69.20.2)? 2. Czy koszty wdrożenia Subskrypcji będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP czyli koszty bezpośrednio związane z usługami rachunkowo-księgowymi świadczonymi przez Spółkę? 3. Czy koszty zakupionej Subskrypcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usługi udostępniania oprogramowania użytkowego przez Spółkę (PKWiU 2015: 63.11.13.0)? 4. Czy koszty wdrożenia Subskrypcji będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP czyli koszty bezpośrednio związane z udostępnianiem oprogramowania użytkowego przez Spółkę? W ocenie spółki koszty zakupionej subskrypcji jak i koszty jej wdrożenia stanowią koszty o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednie związane z przychodami ze świadczenia usług rachunkowo-księgowych oraz z udostepnieniem oprogramowania użytkowego przez spółkę. W dalszej części wniosku spółka przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów podatkowych jest prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości uznania tych wydatków za tzw. koszty bezpośrednie – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że koszty związane z zakupem subskrypcji oprogramowania oraz koszty wdrażania subskrypcji nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji i winny być kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć wyróżnia: - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów-w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop; - koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) - art. 15 ust. 4d-4e updop. Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. W doktrynie podkreśla się, że "językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami« wskazuje (...), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą" (M. Wilk (w:) A. Mariański, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014). Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/2011, w którym wskazał co następuje: "jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czy pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić". W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy w ocenie organu uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są to koszty pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym (zob. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, 2017 Lex, cyt. za: G. Grablewski, A. Błędowski, Kiedy koszt jest związany z przychodem bezpośrednio, Monitor Podatkowy 2010/2). Zauważyć należy, że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że koszty z tytułu zakupionej subskrypcji i związane z tym koszty udostępniania oprogramowania klientom oraz koszty wdrożenia Subskrypcji i związane z tym koszty z tytułu udostępniania oprogramowania Klientom jak wskazano powyżej stanowią koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie zdaniem organu koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem, należy je uznać za "pośrednie" koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca zarzuciła: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 t.j. z dnia 2019.05.10 - dalej: też ustawy p.d.o.p.), polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji i związane z tym koszty udostępniania oprogramowania Klientom oraz koszty wdrożenia Subskrypcji i związane z tym koszty z tytułu udostępniania oprogramowania stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, mimo że prawidłowo powinny być one zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu, art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c albowiem jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną wydatki na Subskrypcję i jej wdrożenie odnosić się będą wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez Spółkę a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem będzie ścisły; - niewłaściwą ocenę charakteru działań podejmowanych przez Podatnika w zakresie bezpośredniego charakteru ich związku z przychodami Spółki, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona we wniosku wyraźnie wskazywała, że zarówno koszt zakupionej Subskrypcji jak i koszt wdrożenie Subskrypcji są bezpośrednio związane są z uzyskaniem przychodu a wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego - czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji; tym bardziej że planowana przez Spółkę inwestycja posiada określony budżet na określony przedział czasu i nie jest związana z ulepszaniem już posiadanych zasobów informatycznych lecz ze stworzeniem całkowicie nowej infrastruktury, a opisane we wniosku wydatki nie zostały poniesione w związku z posiadaniem i dbałością o strukturę majątkową firmy; - naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 t.j. z dnia 2019.05.14 - dalej: ustawy O.p.) poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do opisanego zdarzenia przyszłego i argumentów przedstawionych w stanowisku Skarżącego w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego oraz wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej pomimo tego uchybienia; - naruszenie przepisu postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy O.p. poprzez: a- uchylenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez pominięcie oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania 1 i 2, tak jakby wskazane pytania nie zostały w ogóle zadane, przez co Skarżący nie wie czy jego stanowisko w odniesieniu do w/w pytań należy uznać za prawidłowe czy też nie; b- przyjęcie, że stanowisko Skarżącego co do zdarzenia przyszłego przedstawionego w pytaniach zawartych we wniosku w zakresie uznania wydatków za koszty bezpośrednie jest nieprawidłowe oraz poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie odmiennego stanowiska z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wskazanych powyżej; c- uznanie przez procedujący w sprawie organ, że stanowisko Skarżącego należy w części uznać za nieprawidłowe bez wskazania przyczyn, dla których stanowisko to w części zostało uznane za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia umotywowanego stanowiska organu wydającego interpretację odnoszącego się do przedstawionych we wniosku o interpretację pytań wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedz na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; We wniosku spółka wskazała, że świadczy usługi outsourcingu finansowo-księgowego. W celu zmiany systemu finansowo-księgowego nabyła subskrypcję oprogramowania i poniesie wydatki na wdrożenie tej subskrypcji (analizę przedwdrożeniową, konfigurację , usługi szkoleniowe itp.). Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki na zakup subskrypcji i jej wdrożenie stanowią bezpośrednie, czy też pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie zauważył, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich, czy kosztów pośrednich. Strona skarżąca zdaje się nie kwestionować poglądu, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty bezpośrednie musza być identyfikowalne z określonym przychodem, co znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami. Koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym i konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie ocenił, że sporne wydatki na zakup subskrypcji oprogramowania i jej wdrożeni nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spółka wskazała, że świadczy usługi outsourcingu finansowego, a w szczególności usługi rachunkowo-księgowe i usługi udostępniania oprogramowania użytkowego. Strona skarżąca nie wskazała, aby osiągała przychody z innego rodzaju działalności (aby źródłem jej przychodu było również świadczenie innych usług, czy dostawa towarów). W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie, że sporne koszty zakupu subskrypcji oprogramowania i jego wdrożenia wiążą się w sposób ogólny z całą działalnością spółki polegającą na świadczeniu usług outsourcingu finansowo-księgowego a nie z konkretnymi przychodami osiąganymi przez spółkę. Dodatkowo należy zauważyć, że w literaturze przedmiotu reprezentowany jest pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Strona skarżąca wskazała, że rozpoczęła proces zmiany systemu finansowo-księgowego. Oznacza to, że spółka dysponowała już takim systemem i posiadała niezbędne narzędzia do świadczenia usług outsourcingu finansowo-księgowego. Nabycie subskrypcji oprogramowania i jej wdrożenie ma na celu ulepszenie istniejących rozwiązań a więc jest działaniem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższa okoliczność dodatkowo przemawia za oceną, że sporne koszty są pośrednio związane z przychodami z usług rachunkowo-księgowych, czy udostępnianiem oprogramowania użytkowego przez spółkę. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji ustosunkował się do opisanego zdarzenia przyszłego i argumentów przedstawionych przez spółkę, których nie podzielił. Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny wynika stanowisko organu, że koszty zakupionej subskrypcji i koszty jej wdrożenia stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni związane z przychodami ze świadczenia usług rachunkowo-księgowych. Niezasadny jest więc zarzut pominięcia oceny stanowiska spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji w sposób wystarczający umotywował swoje stanowisko nie podzielając w części argumentacji strony skarżącej. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Ar.