II FSK 2378/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 277/18 w sprawie ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 277/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w C. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie prawa materialnego, tj.; 1) art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.k." w zw. z art. 15 ust. 6, w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy odpisy takie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego; - nie ma znaczenia to, czy środki trwałe, przed przekształceniem w trybie art. 22 u.g.k., nabyte zostały przez zakład budżetowy z dotacji udzielonych przez gminę, czy też były mu przekazane w trwały zarząd. W ocenie Dyrektora KIS, w sytuacji, gdy zakład budżetowy (z przekształcenia, którego powstanie Spółka) posiadał środki trwałe, do których stosował ograniczenia wynikające z ww. przepisów u.p.d.o.p., to ograniczenia te Spółka również jest zobowiązana stosować. Wynika to z faktu, że następca prawny (tu - Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego) wstępuje w miejsce poprzednika (tu - przekształcany zakład budżetowy) ze wszystkimi konsekwencjami. Jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki); 2) art. 22 w zw. art. 23 ust. 3 u.g.k., w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały. W ocenie Dyrektora KIS, zgodnie z art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego - na podstawie art. 22 i art. 23 ww. ustawy - nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (ponieważ zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Zatem wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa jedynie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie dochodzi do nabycia przez nowoutworzoną spółkę wkładu niepieniężnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.); 3) art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę. W ocenie Dyrektora KIS, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez zakład budżetowy z dotacji, zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., wobec tego Spółka będąca następcą prawnym przekształconego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z dotacji. W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Przypomnieć również trzeba, że przedmiotem sprawy jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a zadane we wniosku o wydanie tej interpretacji pytanie dotyczyło, z oczywistych względów, również zagadnienia podatkowego, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, tj. spółkę komunalną (sp. z o.o.) powstałą w wyniku likwidacji i przekształcenia zakładu budżetowego. Stosownie do przedstawionego problemu podatkowego, we odpowiedniej rubryce (nr 69) formularza wniosku wskazane zostały właściwe przepisy prawa podatkowego. Natomiast w dwóch pierwszych zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej jako naruszony przepis wskazany został art. 22 u.g.k. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę co do możliwości zastosowania, w powiązaniu z różnymi innymi przepisami tej i innych ustaw. W przypadku pierwszego zarzutu były to: art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (przepis ten składa się z kilkudziesięciu dalszych jednostek redakcyjnych (punktów) - uwaga NSA) oraz art. 93b Ordynacji podatkowej, a przypadku drugiego zarzutu: art. 23 ust. 3 u.g.k. i art. 551 k.c. (ten ostatni przepis, powielony w tej formie również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczy zwłoki w odbiorze, a autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o art. 55¹ k.c. - uwaga NSA). Pomijając już okoliczność, że art. 22 u.g.k. podzielony jest na trzy jednostki redakcyjne (ustępy), a autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut błędnej wykładni nie sprecyzował, które konkretnie z nich zostały nieprawidłowo zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, zauważyć należy, że nie jest to przepis podatkowy, gdyż dotyczy likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki komunalnej, a jego związek z istotą problemu podatkowego niniejszej sprawy jest co najwyżej pośredni. Uczynienie z jego naruszenia podstawowych zarzutów skargi kasacyjnej, abstrahując od ich zasadności, jest więc już z tego punktu widzenia problematyczne, a ponadto przedstawiony w tych zarzutach opis sposobu naruszenia tego przepisu nie koresponduje z jego treścią. Pierwszy z analizowanych zarzutów oparty jest, generalnie rzecz ujmując, na twierdzeniu, że jeżeli zakład budżetowy, z przekształcenia którego powstała Spółka, posiadał środki trwałe, do których stosował ograniczenia wynikające z u.p.d.o.p., to ograniczenia te Spółka jest zobowiązana dalej stosować, czyli jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem w Spółce. Stanowisko takie oparte jest jednak na błędnych założeniach. W zawartym we wniosku Spółki opisie stanu faktycznego, którym organ wydający interpretację podatkową jest związany, wskazano, że zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny do Spółki, gdyż zakład nie posiadał osobowości prawnej, a mienie zakładu stanowiło majątek Gminy C. Dyrektor KIS uznał tę informację za wystarczającą i nie zażądał w tym zakresie żadnych dodatkowych wyjaśnień. Podany w tym zarzucie powód braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych nie może być więc odnoszony do Spółki, czy to bezpośrednio, czy też jako przejęte w drodze sukcesji ograniczenie w uznawaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Poza tym, jak z powyższego wynika, nie miały miejsca żadne - przypisywane w analizowanym zarzucie zakładowi budżetowemu - "zdarzenia prawne", które powodowałyby, że dokonywane przez ten zakład odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wywodzenie więc na tej podstawie "sukcesji" owych ograniczeń wynikających z tego przepisu w odniesieniu do Spółki jest chybione, co czyni ten zarzut bezzasadnym. Jeżeli chodzi natomiast o drugi zarzut skargi kasacyjnej, nie zawiera on w ogóle wskazania przepisów podatkowych i już z tego powodu nie mógłby stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Poruszona w nim kwestia, tj. odpłatności, bądź nie, nabycia środków trwałych przez Spółkę, poza tym, że nie wykazuje uchwytnego związku z treścią wymienionych jako naruszone przepisów, mogłaby dopiero stanowić punkt wyjścia do oceny zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, których jednakże w tym zarzucie nie wskazano. Z powodów już omówionych bezzasadny jest także trzeci i ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem z opisu stanu faktycznego wynika, że zakład budżetowy z przyczyny w tym opisie podanej (niezwiązanej w żaden sposób z okolicznościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie dokonywał w ogóle odpisów amortyzacyjnych, to bezzasadne i bezcelowe jest rozważanie zastosowania tego przepisu, który stanowi o tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (...), w sytuacji w tym przepisie opisanej oraz wywodzenie z niego jakichkolwiek skutków prawnych dla Spółki, Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).