I SA/Kr 715/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego -skargę oddala- UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 czerwca 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia M. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego w dniu 14 listopada 2019r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wspólnika spółki jawnej M. K. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki S. P. [...] Sp. j. w D. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., luty 2014r., marzec 2014r., kwiecień 2014r., maj 2014r., czerwiec 2014r., lipiec 2014r., sierpień 2014r., wrzesień 2014r., październik 2014r.-działając na podstawie art. 233§1 pkt 3 w zw z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-umorzył postępowanie zażaleniowe. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z dnia 13 listopada 2019r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wspólnika spółki jawnej M. K. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki S. P. [...] Sp. j. w D. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., luty 2014r., marzec 2014r., kwiecień 2014r., maj 2014r., czerwiec 2014r., lipiec 2014r., sierpień 2014r., wrzesień 2014r., październik 2014r. W piśmie z dnia 24 grudnia 2019r. podatnik zawarł wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez WSA w Krakowie, skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] Podatnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia kontroli podatkowych i wydania ostatecznych decyzji w postępowaniach podatkowych, których stroną był Z. M.. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego przez organ, gdyż okoliczność podniesiona we wniosku nie stanowiła zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201§1 pkt 2 O.p. Pismem z dnia 21 stycznia 2020r. podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia w całości i wskazał, że rozpoznanie skargi przez WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2019r. nr [...] ma zasadniczy wpływ i związek ze sprawą. Podniesiono również, iż koniecznym jest zakończenie kontroli podatkowych i wydanie ostatecznych decyzji w sprawach, których stroną był Z. M. i są jego spadkobiercy. Decyzją z dnia 31 grudnia 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika M. K. solidarnie z pozostałymi wspólnikami J. K. i J. K. oraz ze Spółką S. P. [...] Sp. j. z siedzibą w D. z tytułu podatku od towarów i usług, za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od stycznia do października 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia przypomniał treść art. 201§1 O.p. oraz zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania podatkowego. Okoliczności wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania nie stanowiły zagadnienia wstępnego. Podniesiono również, iż zainicjowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 13 listopada 2019r. postępowanie podatkowe, zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji w dniu [...] grudnia 2019r. nr [...] Postępowanie zażaleniowe zainicjowane przez podatnika stało się tym samym bezprzedmiotowe i zaszła konieczność jego umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 208§1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ wydaje decyzję (postanowienie) o umorzeniu postępowania. Zakończenie postępowania przed organem I instancji poprzez wydanie decyzji w dniu 31 grudnia 2019r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatnika M. K. z pozostałymi wspólnikami oraz Spółką, spowodowało wystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w sprawie jego zawieszenia. Nie można zawiesić już zakończonego postępowania podatkowego. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., M. K. podniósł, że wniosek o zawieszenie postępowania złożony w piśmie z dnia 24 grudnia 2019r. został złożony przed wydaniem decyzji i organ winien wstrzymać się z wydaniem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności wspólników Spółki do czasu wydania przez organ II instancji postanowienia rozstrzygającego ostatecznie wniosek podatnika o zawieszenie postępowania. Nadto zaznaczono, że decyzja z dnia 31 grudnia 2019r. kończyła jedynie postępowanie w I instancji a zatem postępowanie podatkowe nie zostało zakończone i rozstrzygnięte decyzją ostateczną. Powyższe działania i uchybienia organu podatkowego pozbawiły podatnika prawa do poddania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontroli odwoławczej przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej rzekome zobowiązania. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że uznanie takiego postępowania organu za prawidłowe umożliwia organom podatkowym pozbawienie prawa strony do poddania kontroli orzeczenia w przedmiocie zawieszenia postępowania przed wydaniem decyzji merytorycznej w tym postępowaniu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mógł umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu II instancji wydane na podstawie art. 208§1 art. 233§1 pkt 3, art. 239 oraz art. 219 O.p. mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego-umorzył postępowanie zażaleniowe. Zgodnie z art. 233§1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie również do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233§1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233§1 pkt 3 O.p. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, s. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010r. sygn. akt: I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie (zażalenie) statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Organ II instancji prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu skarżący domagał się zawieszenia postępowania. Jednakże, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., decyzji merytorycznej o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od stycznia do października 2014r. W takiej sytuacji organ II instancji nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Prawidłowy jest pogląd organu, iż z chwilą zakończenia I instancyjnego postępowania, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Podejmować można bowiem rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Ze względu na zakończenie postępowania w ramach I instancji zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego, ponieważ brak było możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201§1 pkt 2 O.p. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201§1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: 1) postępowanie jest w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Art. 201§1 pkt 2 O.p. jednoznacznie określa więc przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania I instancyjnego stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu Spółki przed organem I instancji. Co do zasady brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i prowadzi do jego umorzenia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Po 356/15 publ. www.orzeczenia. nsa.pl). Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma bowiem charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji (merytorycznego rozstrzygnięcia). Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, albowiem nie przesądza treści przyszłej decyzji. Pomimo odmowy zawieszenia postępowania przed organem I instancji strona mogła prawidłowo dochodzić swoich praw i obowiązków w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygniecie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, albowiem samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą, tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych, objęta jest decyzja wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (zob. powołany wyżej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt: I SA/Po 356/12). Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.