II FSK 1536/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 664/19 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 664/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.; dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 148 § 1 i art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z uwagi na błędną wykładnię i błędne zastosowanie wobec przyjęcia, że wysłanie przez organ podatkowy korespondencji do Skarżącego w toku postępowania na adres prowadzonej działalności gospodarczej ujawniony w CEIDG lub CRP KEP stanowi spełnienie wymogu doręczenia na adres zamieszkania w sytuacji, gdy obydwa adresy są różne, a postępowanie dotyczyły przeniesienia zobowiązania podatkowego innego podmiotu na Skarżącego, a wobec tego bezzasadne uznanie korespondencji skierowanej do Skarżącego jako skutecznie doręczonej wskutek dwukrotnej jej awizacji; 2) art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że na dłużniku ciążył obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu uwidocznionego w CEIDG w sytuacji gdy z ewidencji wprost wynika, że działalność dłużnika jest zawieszona od 27 kwietnia 2017 r., wobec czego nie był on zobowiązany do aktualizowania wpisów zawartych w ewidencji, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że na ujawniony w tej ewidencji adres można było doręczać mu korespondencję i to w sprawie, która dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe; 3) art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci koperty z pierwszą przesyłką organu podatkowego do Skarżącego znajdującej się w aktach postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 663/19 i to pomimo tego, że były znane sądowi urzędowo, a koperta zawierała adnotację "adresat wyprowadził się" i dotyczyła adresu, który sąd uznał za prawidłowy w nin. sprawie; 4) art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upłynął 24 maja 2019 r., a nadto poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji w niniejszej sprawie faktycznie nastąpiło 10 maja 2019 r., gdy tymczasem Skarżący otrzymał decyzję Urzędu Skarbowego w T. dopiero 11 czerwca 2019 r., gdyż dopiero wówczas została ona wysłana na prawidłowy adres, a zatem dopiero od tego momentu należy ją uznać za doręczoną i od tej daty przysługiwał mu czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, w którym to terminie zostało ono wniesione (25 czerwca 2019 r.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł dodatkowo o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 663/19. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na powyższe, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne błędy konstrukcyjne, którymi obarczona jest skarga kasacyjna. Przede wszystkim jej autor wskazuje w petitum na naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 1 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, które to przepisy zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom Skarżącego, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Abstrahując od powyższych ułomności skargi kasacyjnej, które w świetle faktu sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie znajdują żadnego usprawiedliwienia, merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Bydgoszczy. W rozpatrywanej sprawie, postanowieniem z 10 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli ustali dzień prawidłowego doręczenia decyzji, dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdzi, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji stronie, natomiast samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżący 8 lutego 2016 r. rozpoczął działalność gospodarczą i jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń wskazano " ul. O., [...] W." W związku z powyższym, decyzja organu pierwszej instancji wydana 6 maja 2019 r. została skierowana do Skarżącego i wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na wyżej wskazany adres. Był to jedyny adres, którym dysponował organ. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika że, z powodu niemożności doręczenia przesyłki zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., przesyłkę awizowano dwukrotnie, tj. w dniach 10 maja i 20 maja 2019 r. Następnie przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącego, który stoi na stanowisku, że w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej nie miał on obowiązku zaktualizowania danych zawartych w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że "zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy". Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13, z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15 oraz z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; ich treść jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przesyłka zawierająca decyzję z 6 maja 2019 r. została skutecznie doręczona adresatowi 24 maja 2019 r., na zasadzie fikcji doręczenia wynikającej z art. 150 O.p. W tym stanie rzeczy, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazał, że czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął 7 czerwca 2019r. Tym samym odwołanie wniesione przez Skarżącego 25 czerwca 2019 r. (data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym) uznać należało za złożone po upływie czternastodniowego terminu na dokonanie tej czynności W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych. Czynności organów podatkowych w żadnym stopniu nie naruszyły dyspozycji art. 121 § 1 O.p. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p należało uznać za chybione. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że załączony wydruk z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, gdzie jako miejsce prowadzenia działalności wskazano " B., ul. K." nie może wpłynąć na podważenie stanowiska organu, bowiem jak wynika z CEIDG wpisu do Ewidencji dokonano 30 września 2019r. tj. po dacie uznania fikcji doręczenia oraz po dacie wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W związku z powyższym wskazane w punkcie pierwszym zarzuty naruszenia art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1 O.p. należy uznać na bezzasadne. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci koperty z pierwszą przesyłką organu podatkowego do Skarżącego znajdującej się w aktach postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 663/19 i to pomimo tego, że były znane sądowi urzędowo, a koperta zawierała adnotację "adresat wyprowadził się" i dotyczyła adresu, który sąd uznał za prawidłowy w nin. sprawie; W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Należy zauważyć, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). Tych wątpliwości skład orzekający w tej sprawie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, nie powziął. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę w skardze kasacyjnej. Analiza akt przedmiotowej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obowiązkowi temu Sąd pierwszej instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się uzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).