III SA/Wa 844/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 6 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany Dyrektor, Organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. A. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka", "Skarżąca") jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości mieszkaniowych wraz z funkcją handlową (w tym restauracje). Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. (dalej: "Podmioty Powiązane" lub "Usługodawcy") szereg usług, do których należą w szczególności: 1) Usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz [...] (dalej: "Usługi inżynieryjne"), obejmujące m.in.: • analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości m2 jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, • analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, • koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, • analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, • udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, • dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, • nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu. 2) Usługi architektoniczne (dalej: "Usługi architektoniczne"): • opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności. 3) Usługi informatyczne (dalej: "Usługi IT"), obejmujące m.in.: • Udostępniania serwera - bieżący dostęp do serwerów celem przechowywania danych, • helpdesk - bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, w tym dotyczących oprogramowania. 4) Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej: "Usługi HR"), obejmujące m.in.: • wsparcie w zakresie prowadzonych działań rekrutacyjnych, w tym pomoc w rekrutacji personelu i konsultantów wyższego szczebla, • wprowadzanie procedur z zakresu HR, • organizację szkoleń oraz programów rozwojowych dla pracowników w przypadku zatrudniania pracowników. 5) Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu (dalej: "Usługi finansowe"), obejmujące m.in.: • współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, • wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów, • wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych, • wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych, • wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów. 6) Pozostałe usługi (dalej: "Usługi prawne i podatkowe"), obejmujące: • usługi prawne (w tym m.in. weryfikację umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych), • usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych), • wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów. Spółka wskazała, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Niemniej jednak, Spółce znana jest praktyka organu interpretacyjnego polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej klasyfikacji usług, w związku z czym Spółka wskazała, że według jej najlepszej wiedzy poszczególne usługi powinny zostać przyporządkowane przykładowo do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi): 1) Usługi inżynieryjne: • 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, • 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych, • 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, • 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć, • 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, • 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. 2) Usługi architektoniczne: • 71.11.2 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków. 3) Usługi IT: • 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, • 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. 4) Usługi HR: • 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – Spółka wskazała, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 70.22.14.0 nie jest równoznaczne z usługami doradztwa - obejmuje ono bowiem nie tylko usługi doradztwa, ale również pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki praktyki i procedur w danej organizacji. Zdaniem Wnioskodawcy grupowanie to może być właściwe dla nabywanych przez Wnioskodawcę Usług HR, gdyż ich część (np. definiowanie stosowanych procedur HR) odpowiada właśnie pomocy operacyjnej z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji, nie stanowiąc jednocześnie w opinii Wnioskodawcy usług doradztwa (Usługi HR zdaniem Wnioskodawcy nie polegają bowiem na udzielaniu fachowych porad, lecz koncentrują się na realizacji procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze zasobów ludzkich), • 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze, • 85.59.13.2 Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane. 5) Usługi finansowe: • 64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane, • 66.19.22.0 Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym, • 66.29.19.0 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzieindziej niesklasyfikowane, • 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego, • 69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków, • 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, • 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. 6) Pozostałe usługi: • 68.31.14.0 Usługi pośrednictwa sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych, • 69.10.11.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa karnego, • 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, • 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy, • 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, • 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne, • 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw, • 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność, • 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi architektoniczne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 3) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi IT podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 4) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 5) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi finansowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 6) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi prawne i podatkowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako: Usługi inżynieryjne, Usługi architektoniczne, Usługi IT, Usługi HR, Usługi finansowe, Usługi prawne i podatkowe nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym w całości mogą być W wydanej przez Organ interpretacyjny interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2020 r. Organ ten uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych: • usług inżynieryjnych – jest nieprawidłowe; • usług architektonicznych – jest prawidłowe; • usług IT – jest prawidłowe; • usług HR - odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych – jest prawidłowe; - w zakresie organizacji szkoleń – jest prawidłowe; - obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR – jest nieprawidłowe; • usług finansowych obejmujących: - współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych – jest prawidłowe; - wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów – jest nieprawidłowe; - wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych – jest prawidłowe; - wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych – jest prawidłowe; - wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów – jest prawidłowe. • usług prawnych i podatkowych – jest prawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,Organ interpretacyjny wskazał na to, że ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, a co za tym idzie przy ustalaniu, czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć. W tym kontekście wskazał, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Z kolei zarządzenie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny. Jako funkcje zarządzania najczęściej obecnie wymieniane są planowanie, organizowanie, przewodzenie i kontrolowanie. Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Wskazał również, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). W pierwszej kolejności wskazał, że usługi określone we wniosku jako: - usługi architektoniczne obejmujące opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności; - usługi IT obejmujące udostępnianie serwera, helpdesk; - usługi HR, a odnoszące się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych oraz organizacji szkoleń, - usługi finansowe obejmujące współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, audytów zewnętrznych, procesów due dilligence, - usługi prawne i podatkowe obejmujące: usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych), usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych), wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów w Jego ocenie nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie podzielił natomiast stanowiska w zakresie pozostałych, wskazanych we wniosku usług: - Usług inżynieryjnych; - Usług HR obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR, - Usług finansowych obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów. Odnosząc się do Usług inżynieryjnych, Organ interpretacyjny zauważył, że Wnioskodawca wskazał wprost, że usługi inżynieryjne obejmują między innymi usługi doradztwa w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, prezentowanie założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości. Po przywołaniu definicji zarządzania i kontroli, Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na to, że w ramach usług inżynieryjnych Wnioskodawca wymienia szereg czynność, które wiążą się z zarządzaniem i kontrolą, w tym przede wszystkim polegające na zarządzaniu projektem, w tym m.in. analiza harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu. Wskazane czynności, dotyczą w istocie zarządzania, nadzorowania, kontroli i koordynacji realizowanych przez Spółkę projektów nieruchomościowych. Zaprezentowane we wniosku usługi inżynieryjne, w ocenie Organu interpretacyjnego, zawierają również elementy usług badania rynku w zakresie w jakim dotyczą dostarczania informacji na temat projektów konkurencyjnych, koordynowania i monitorowania rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę. Kategoria ta obejmuje bowiem usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Odnosząc się do Usług HR w zakresie w zakresie wprowadzania procedur z zakresu HR, zauważył, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że tego typu usługi mogą być klasyfikowane do grupowania 70.22.14.0, tj. Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 701.22.14.0 obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu: • rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy, • rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników), • szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem, • procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów pomocy pracownikom, • przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach, • zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy, • relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą, • kontroli zasobów ludzkich. Grupowanie to nie obejmuje: • usług świadczonych przez urzędy/agencje pracy, sklasyfikowanych w 78.10.1, • usług wspomagających edukację, sklasyfikowanych w 85.60.10.0. W ocenie Organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że definiowanie stosownych procedur HR stanowi wyłącznie pomoc operacyjną, o której mowa w powyższych objaśnieniach. Definiowanie/wprowadzanie stosowanych procedur w zakresie HR to w istocie usługi polegające na tworzeniu oraz realizacji określonej strategii dotyczącej zasobów ludzkich w organizacji, stanowienie polityki w tym zakresie i w konsekwencji ustalanie procedur związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Procedura - to ustalony sposób prowadzenia działania lub procesu. A zatem powyżej określone działanie podmiotów powiązanych należy uznać za wprowadzanie, ustalanie sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności pod kątem zarządzania zasobami ludzkimi. Usługi te stanowią zatem usługi, których przeważającym elementem są usługi z zakresu zarządzania, a także doradztwa (wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie). Odnosząc się do usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów, wskazał, że mieszczą się one w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając tę ocenę w pierwszej kolejności odniósł się do definicji usług doradczych oraz kontroli. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w zakresie procedur, tu rachunkowych, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podobnie w odniesieniu do czynności polegających na "kontroli kosztów" nie zgodził się z Wnioskodawcą, że podmioty powiązane w ramach ich świadczenia nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Kontrola kosztów, jak sama nazwa wskazuje polega bowiem na porównywaniu stanu faktycznego z zamierzeniami, analizie odchyleń. Zgodnie z encyklopedią zarządzania (governica.com) kontrola kosztów to proces, który jest elementem sterowania ekonomicznego, mający na celu regulację wielkości ekonomicznych na podstawie wartości wzorcowych. W skardze z dnia 10 marca 2020 r. Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie usług inżynieryjnych, a także części kosztów usług związanych z zasobami ludzkimi oraz części usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu dotyczących wprowadzenia procedur znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu. Na tej podstawie wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W złożonej skardze Strona zarzuca naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, że Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony uznał, iż część wymienionych przez nią świadczeń, nabywanych od podmiotów powiązanych, podlega dyspozycji tego przepisu. W tak zakreślonych granicach skargi spór w tej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy świadczenia, wobec których Organ interpretacyjny nie podzielił poglądu Wnioskodawcy, można uznać za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub przynajmniej za usługi do nich podobne. W przypadku usług inżynieryjnych Strona polemizuje ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego wskazując na przyjęty przez nią model biznesowy, który zakłada, że niektóre obszary Jej działalności usługowej nie są realizowane przez Nią bezpośrednio, lecz przez podmioty z nią powiązane. W zakresie, w jakim Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi, przejmują one kompetencje Wnioskodawcy w tym zakresie. Według Skarżącej głównym celem Usług inżynieryjnych realizowanych przez Podmioty Powiązane nie jest więc zarządzanie Wnioskodawcą z perspektywy grupy kapitałowej ani doradzanie Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje lecz de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Sąd zauważa, że niezależnie od przyjętego modelu biznesowy, tj. założenia, że wszystkie obszary działalności danego podatnika będą realizowane własnymi siłami, czy też wszystkie (lub niektóre) obszary działalności tego podatnika będą realizowane przez podmioty trzecie, celem prowadzenia projektów nieruchomościowych jest rezultat w postaci np. projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, wykonanie określonego etapu prac budowlanych. Na osiągnięcie danego rezultatu składa się szereg dokonań, które same w sobie stanowią rezultaty określonych działań. Okoliczność, że szereg podejmowanych przez danego podatnika i/lub podmioty trzecie czynności, po ich wykonaniu, składa się w całości na dany rezultat (np. projekt architektoniczny), nie zmienia tego, że poszczególne czynności (zlecane usługi) mogą stanowić usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w szczególności usługę doradczą) i jeżeli wykonywane są przez podmiot powiązany, dla zlecającego je podatnika zastosowanie znajdzie ograniczenie przewidziane w tym przepisie. Nie jest również istotne, z punktu widzenia treści omawianego przepisu, to w jakim zakresie nabywana usługa jest niezbędna dla działalności podatnika i czy jest istotnym elementem jego działalności operacyjnej. Powołany przepis nie wprowadza żadnych tego typu kryteriów pozwalających na objęcie lub wyłączenie z limitu kosztów uzyskania przychodów świadczeń w nim wymienionych lub świadczeń do nich podobnych. Nie ma zatem znaczenia wywód Skarżącej, że jeśli opisane usługi inżynieryjne nie byłyby wykonywane przez podmiot trzeci na zlecenie spółki, to spółka nie mogłaby funkcjonować. Z tych względów, nawet jeśli omawiane usługi nie sprowadzają się do doradzania Spółce w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje, lecz stanowią określone czynności operacyjne na Jej rzecz, to jeśli te czynności mają charakter usług doradczych, lub innych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lub są do tych usług podobne, będą podlegały dyspozycji tego przepisu. Sąd oczywiście zdaje sobie sprawę z istnienia bezpośredniego otoczenia normatywnego tego przepisu, które odnosi się również do przesłanek wyłączających jego stosowanie. Zaskarżona interpretacja dotyczy jednak wyłącznie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W takim też zakresie w odniesieniu do spornych usług wypowiadał się DKIS. Stanowisko DKIS, wyrażone na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi tym samym przedmiot kontroli Sądu. Sąd nie dostrzega ponadto błędu organu w analizie poszczególnych elementów usługi określanej we wniosku mianem inżynieryjnej, zaś w skardze dodatkowo mianem zastępstwa inwestycyjnego. Obejmuje ona określony we wniosku szereg czynności, przy czym, zdaniem Sądu, owego szeregu czynności nie można kwalifikować jako pakietu, który nie mógłby podlegać ograniczeniu lub innym modyfikacjom. Odbiorca wskazanych czynności może bowiem być zainteresowany jedynie niektórymi z nich, zaś pozostałe czynności wykonać sam lub zlecić je innemu, jeszcze bardziej wyspecjalizowanemu podmiotowi, który zajmuje się np. wyłącznie badaniem rynku nieruchomości lub nadzorem nad prowadzonymi pracami budowlanymi. Opisanych świadczeń nie sposób utożsamiać z kompleksowością jaką np. charakteryzuje się usługa hotelarska, w ramach której oprócz zakwaterowania, klient nabywa także usługi gastronomiczne, otrzymuje podstawowe przybory kosmetyczne, usługę przechowania bagażu, czyli świadczenia, których wyodrębnienie miałoby ewidentnie charakter sztuczny. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której to stosowana przez podatnika terminologia będzie decydowała o tym, czy dane świadczenie jest, bądź nie jest objęte ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. Nazwanie usług doradczych, zarządzania, kontroli lub badania rynku łącznie mianem inżynieryjnych nie sprawia, że nie zostaną one objęte wspomnianym ograniczeniem. Skoro Skarżąca opisała jakie czynności wchodzą w skład "usług inżynieryjnych", dokonując stosownego wyliczenia tych czynności, to organ miał prawo oceniać, czy wyodrębnione w ten sposób świadczenia są w istocie usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub świadczeniami do nich podobnymi. W ocenie Sądu, przyjęty przez Organ interpretacyjny sposób analizy poszczególnych elementów kompleksowej obsługi inżynieryjnej inwestora był prawidłowy. Sąd nie zgadza się zatem z poglądem Skarżącej, że ocena każdego z tych elementów osobno miała charakter sztuczny. Sąd podziela przy tym pogląd Organu interpretacyjnego, że poszczególne usługi mają w istocie charakter usług doradczych, zarządzania, badania rynku i kontroli. W opisie Skarżącej mowa jest bowiem o doradztwie w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, badaniu i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, prezentowaniu założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości, planowaniu i podejmowanie decyzji, zarządzaniu projektem, w tym m.in. analizie harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowaniu i analizie budżetu projektów, udziale w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, nadzorze nad i analizie prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu, dostarczaniu informacji na temat projektów konkurencyjnych, koordynowaniu i monitorowaniu rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę. Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że nie są to sensu stricto świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to nie sposób nie dostrzec, iż są one do nich w istotny sposób podobne. Sąd podziela także stanowisko Organu interpretacyjnego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji usługi wprowadzania procedur z zakresu HR oraz wsparcia w zakresie procedur rachunkowych. Także w przypadku tych usług nie sposób dopatrzyć się błędu organu, który poddał je odrębnej analizie. Wszakże możliwym jest nabycie wyłącznie usługi dotyczącej wdrażania określonych zasad prowadzenia polityki kadrowej, a następnie, w kontekście przyjętych reguł, samodzielne prowadzenie rekrutacji pracowników, organizowanie szkoleń oraz programów rozwojowych przy udziale własnego zaplecza lub firmy szkoleniowej. Sąd nie dostrzega również sztucznego podziału usługi w zakresie finansów i księgowości, tj. wyszczególnienia wdrożenia określonych procedur rachunkowych, z pominięciem oferowanego przez usługodawcę wsparcia w zakresie audytów, procesów due dilligence i zamykania okresów sprawozdawczych. Poszczególne podmioty mogą być bowiem zainteresowane wsparciem jedynie w niektórych obszarach swojej działalności finansowo-księgowej. Posiadać sprawdzone procedury w niektórych z nich, korzystać już z usług firm audytorskich. Zdaniem Sądu, usługi wymienione we wniosku w ramach usług związanych z zasobami ludzkimi oraz usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu, nie stanowią świadczeń kompleksowych, z których wyodrębnienie poszczególnych elementów miałoby charakter sztuczny. Stanowią natomiast szereg usług z tej samej dziedziny. Zakres oferowanych usług może być zatem rozszerzany o kolejne świadczenia lub ograniczany tylko do poszczególnych świadczeń. Sąd zgadza się również z oceną, że wprowadzanie stosowanych procedur polega na tworzeniu oraz realizacji określonej strategii, sposobu działania, reguł prowadzenia polityki, w tym wypadku kadrowej i w konsekwencji ustalaniu procedur związanych z zasobami ludzkimi. Wprowadzanie procedur z zakresu HR nie stanowi zatem działań o charakterze wykonawczym, podejmowanych w tych obszarach, lecz działania o charakterze koncepcyjnym, a więc zarządczym oraz w pewnym zakresie doradczym. Podobnie "wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów" oznacza - jak Sąd w oparciu o przedstawiony (bardzo ograniczony) opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskuje – prowadzenie działań o charakterze doradczym, zarządczym i kontrolnym. Przygotowanie stosownych ewidencji finansowych (nie księgowych) oraz kontrolowanie poziomu kosztów, jak Sąd w oparciu o przedstawiony (bardzo ograniczony) opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskuje, służy doradzaniu, kontroli i zarządzaniu (lub świadczeniom do nich podobnych). Sąd nie uwzględnił zatem zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając zatem na uwadze, że skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – zwana dalej p.p.s.a., skargę spółki oddalił. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.