I FSK 1365/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił, zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, jako zadania własne Gminy oraz zadania z zakresu administracji rządowej, poprzez jednostkę budżetową - Z.w L. Wyjaśniła, że Z. w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej prowadzi ośrodki wparcia dla osób w wieku podeszłym, przewlekle somatycznie chorych, z niepełnosprawnością fizyczną, z zaburzeniami psychicznymi, dzieci, młodzieży i osób dorosłych z niepełnosprawnością intelektualną. Osoby uczęszczające do Z. są adresatami decyzji administracyjnych wydanych przez Prezydenta Miasta L. kierujących oraz ustalających ponoszoną odpłatność za świadczenia z pomocy społecznej. Wysokość opłat określa ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), zwana dalej "ustawa o pomocy społecznej" oraz uchwała Rady Miasta L. Wpłaty od uczestników ewidencjonowane są za pomocą kas rejestrujących. W związku z tym Gmina zapytała: 1. czy usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 51 b ustawy o pomocy społecznej przez Z. będący jednostką budżetową Gminy L., będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2. czy usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej przez Z. będący jednostką budżetową Gminy L., będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 3. czy Gmina L., na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwana dalej "u.p.t.u.", będzie miała nadal obowiązek ewidencjonować na kasach rejestrujących ww. opłaty za usługi wykonywane w Z.? Gmina formułując własne stanowisko w sprawie uznała, że świadcząc wskazane usługi, za które pobierana jest opłata, korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nie świadczy ich w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odnosząc się do obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przyjęła, że w przypadku uznania, iż opłaty opisane w pytaniu 1 i 2 są pobierane w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wówczas nie ma ona obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących (art. 111 u.p.t.u.). Interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku w zakresie: wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi; wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Z. oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej ww. opłat za usługi wykonywane w Z.w L. jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację za zasadny uznał zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opłat za usługi opiekuńcze. W konsekwencji za bezzasadne uznał stanowisko organu w zakresie pytania nr 3, dotyczącego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłaty za usługi wykonywane przez Z. Od powyższego orzeczenia organ – działając za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego - wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych a także rozpoznania skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że gmina, w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację (świadczenie usług polegających na zapewnieniu pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz usług polegających na zapewnieniu pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Z., za które pobierane są opłaty) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji ww. czynności, w odniesieniu do gminy, są wyłączone z opodatkowania; - art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że opłaty o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, pobierane przez jednostkę budżetową gminy, tj. Z.nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług; - art. 111 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że gmina nie ma obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat za usługi wykonywane przez Z. wynikającego z art. 111 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ Gmina nie ma przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Kluczowym zagadnieniem na gruncie tej sprawy pozostawała kwestia zastosowania względem Gminy art. 15 ust. 6 u.pt.u., w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci usług szczegółowo opisanych w pytaniach 1 i 2, a mieszczących się bezsprzecznie w kategorii pomocy społecznej i rozstrzygnięcia, czy na podstawie tego przepisu działa ona jako organ władzy publicznej niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie był kwestionowany status Gminy jako organu władzy publicznej. Także w złożonej skardze kasacyjnej okoliczność ta nie jest podważana. Dla porządku zatem należy jedynie zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11.10.2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25.05.2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str.956). Można też zauważyć, że w odniesieniu do problematyki podniesionej w zadanych pytaniach, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r, poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.", czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne, różnego rodzaju usług opiekuńczych, które rozdysponowywane są w drodze decyzji administracyjnych, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. z wyroków NSA: z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15, z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15, z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17, z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 69/18, z 21 października 2020 r., sygn. akt 1887/17, z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 218/18, (opubl. CBOSA) i przyjmuje je za własne. W konsekwencji prawidłowe pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Gmina realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy – Z., a także ustalanie z tego tytułu odpłatności, wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej wynika, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych (pkt 11), prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (pkt 12), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy do zadań własnych gminy należy też m.in. prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Warto też wskazać, że z art. 18 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej do zadań gminy zleconych z zakresu administracji rządowej należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 3), czy prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 5). Sposób realizacji nałożonych na gminę i powiat obowiązków w powyższym zakresie został szczegółowo uregulowany w dalszych przepisach powoływanej ustawy, w tym m.in. to, jakie jednostki organizacyjne świadczą pomoc, komu dane świadczenia przysługują i zasady, według których ustalana jest odpłatność za te świadczenia. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków wsparcia nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Nie można więc podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że usługi opiekuńcze polegające na zapewnieniu pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Z., które będą wykonywane przez Gminę za wynagrodzeniem, będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.t.u. a tym samym jako odpłatne podlegają – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zdaje się pomijać wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17, CBOSA). Odnosząc to do czynności gminy wykonującej obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji, gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE zl 1.12.2006 L 347/1), zwana dalej "Dyrektywa 112", obecnie której implementację na gruncie prawa krajowego stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy u.p.t.u. (w tym art. 5 i art. 8 u.p.t.u.). Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przedmiotowe czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015r. C-250/14 i 289/14, LEX/el.) Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez jej jednostki budżetowe, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Trudno też przyjąć, aby brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógł spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne świadczące takie usługi czy prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń - działalność taka wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu udzielenia świadczeń z pomocy społecznej, nie mają charakteru cywilnoprawnego, a Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej. Konsekwencją uznania, ż Gmina na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług było przyjęcie, że nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis art. 111 u.p.t.u. nakłada bowiem ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.