I SA/Po 379/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2020 r. [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2019 oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. odmawiającą J. W. [dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący"] umorzenia zaległości z tytułu III i IV raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2019 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku z 15 listopada 2019 r. skierowanym do Wójta [...] w K. skarżący zwrócił się o umorzenie w całości zaległości podatkowej w kwocie [...]- zł z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2019 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...] Wójt Gminy K. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r. na kwotę [...]zł. Skarżący podał, że należność z tytułu dwóch pierwszych rat została w wyznaczonym terminie wpłacona na rachunek bankowy Urzędu Gminy. Skarżący podniósł, że obecnie nie jest w stanie zapłacić kwoty w wysokości [...],- zł z tytułu III i IV raty. Wskazał, że w dniu [...]07.2019 r. gminna komisja przeprowadziła oszacowanie szkód w gospodarstwie prowadzonym przez wnioskodawcę, dotyczyło ono wystąpienia suszy, którą oznaczono na dzień [...] lipca 2019 r. Komisja stwierdziła, że w wyniku zjawiska atmosferycznego – suszy – kwota obniżenia dochodu wnioskodawcy w wyniku szkód w produkcji rolnej wyniesie ponad [...],- zł, co stanowi prawie 59% rocznej produkcji wnioskodawcy. Skarżący podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem NSA ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. W ocenie strony taka sytuacja zaistniała – z powodu nadzwyczajnego zdarzenia atmosferycznego, jakim niewątpliwie jest susza, wobec tego nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Pismem z 5 grudnia 2019 r. Wójt Gminy K. wezwał skarżącego do uzupełnienia ww. wniosku. W odpowiedzi skarżący oświadczył, że w 2018 r. nie otrzymał dopłat bezpośrednich. Do pisma załączył protokół z oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej spowodowanych wystąpieniem niekorzystnego zjawiska atmosferycznego a także oświadczenie o sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej z uwzględnieniem uzyskiwanych dochodów własnych oraz osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, renty, emerytury, wynagrodzenia za pracę oraz wydatków własnych i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Do pisma załączył formularze oraz załączniki wskazujące na stan majątkowy. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Wójt Gminy K. odmówił skarżącemu umorzenia przedmiotowych zaległości. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że z protokołu z oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej spowodowanych wystąpieniem niekorzystnego zjawiska atmosferycznego, łączna wysokość oszacowanych szkód wg kwoty obniżenia dochodu w gospodarstwie rolnym stanowi 58,92% średniej rocznej produkcji w gospodarstwie rolnym. Organ wskazał, że wnioskodawca przedłożył PIT-37 za rok 2017, 2018 oraz oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, w którym podał, że jedynym źródłem dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł. Wnioskodawca przedłożył decyzję w sprawie przyznania płatności rolnośrodowiskowej na 2018 r. w wysokości [...] zł. Oświadczył również, że nie otrzymał w 2018 r. dopłat bezpośrednich. Organ w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę na okoliczność, że do Urzędu Gminy w K. w dniu [...] grudnia 2019 r. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wpłynęła informacja, że skarżący z tytułu złożonego w 2018 r. wniosku otrzymał opłatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego oraz płatności rolnośrodowiskowych: - płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w kwocie [...]zł, - płatności rolnośrodowiskowoklimatyczne w kwocie [...]- zł. W tych okolicznościach organ uznał, że zapłata kwoty [...]zł tytułem III i IV raty podatku rolnego za 2018 r. nie stanowi poważnego uszczerbku finansowego dla wnioskodawcy. Organ wskazał, że ponoszone wydatki na działalność rolniczą stanowią koszty jej prowadzenia i są w taką działalność wkalkulowane, podobnie jak ryzyko jej prowadzenia. Organ podniósł, że skarżący jest dzierżawcą gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha i wyjaśnił, ze podatek rolny jest podatkiem majątkowym i sam fakt dzierżawy gruntów tym podatkiem objętych, powoduje obowiązek jego uiszczenia. Nawet straty osiągane w prowadzonej działalności rolniczej nie mogą automatycznie oznaczać braku obowiązku zapłaty podatku rolnego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie w całości ewentualnie w części zaległości z tytułu III i IV raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2019 r., ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p. poprzez nieumorzenie zaległości podatkowej w sytuacji wystąpienia oczywistych przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji pomocy publicznej udzielanej w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, - art. 107 § 1 k.p.a. poprzez sformułowanie niejasnego, nieprecyzyjnego i niepełnego rozstrzygnięcia decyzji, w tym bez podania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzją z [...] marca 2020 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że łączna wysokość oszacowanych szkód wg kwoty obniżenia dochodu w gospodarstwie rolnym wyniosła [...] zł, co stanowi 58,92%. SKO wskazało, że organ I instancji wezwał podatnika do złożenia oświadczenia o wysokości dopłat bezpośrednich za 2018 r. oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających sytuację finansową i majątkową. Ustalono, że decyzją Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w N. z [...] marca 2019 r., nr [...] przyznano płatności rolnośrodowiskowe PROW 2007-2013, w kwocie [...]zł, a wysokość emerytury jaką otrzymuje skarżący wynosi [...] zł. Wnioskodawca oświadczył, że nie posiada żadnych nieruchomości oraz ruchomości, a w 2018 r. nie otrzymał żadnych dopłat bezpośrednich. Wójt Gminy zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w N. z wnioskiem o udostępnienie danych czy skarżący złożył wniosek o przyznanie płatności na rok 2018 oraz czy płatność na ten rok została mu przyznana i w jakiej wysokości. W odpowiedzi ARiMR wyjaśniła, że skarżący z tytułu złożonego wniosku w 2018 r. otrzymał: - płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w kwocie [...]zł, - płatności rolnośrodowiskowoklimatyczne w kwocie [...]zł. Wg organu zapłata kwoty [...]zł tytułem raty podatku rolnego za 2018 r. nie stanowi poważnego uszczerbku finansowego dla podatnika. Organ podatkowy przyjął, że zgodnie z załącznikiem do protokołu nr [...] średnia roczna wartość produkcji wyniosła [...] zł, straty oszacowane zostały na kwotę [...]zł, tym samym dochód w gospodarstwie rolnym ustalono w kwocie [...]zł. Ponadto skarżący otrzymał płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego oraz rolnośrodowiskowoklimatycznego w sumie w kwocie [...]zł. Łączny dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem strat spowodowanych suszą wyniósł [...] zł. SKO wskazało, że ponoszone przez skarżącego wydatki na działalność rolniczą stanowią koszty jej prowadzenia i są w taką działalność wkalkulowane, podobnie jak ryzyko związane z jej prowadzeniem. SKO wskazało również, że po stronie wnioskodawcy, w którego interesie ma działać organ, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z [...] maja 2020 wniósł skargę na ww. decyzję. Zarzucił naruszenie: a) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p. poprzez ich niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym i nieumorzenie zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku rolnego i od nieruchomości za 2019 r. pomimo wystąpienia oczywistych przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji pomocy publicznej udzielanej w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych we wniesionym przez skarżącego odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs ze zn. 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem i, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p.. W ocenie Sądu organ przystąpił do analizy stanu faktycznego w zakresie przesłanek z art. 67a § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawiania szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne środki. Na wstępie należy podkreślić, że ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może - pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi. Zastosowanie ulgi nie jest zatem zdeterminowane obowiązującą normą prawną. To właściwy organ podatkowy podejmuje decyzję przy analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że nie ma miejsca w tym postępowaniu na dowolność, ponieważ organ jest zobowiązany uwzględnić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i w tym celu zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była spójna i logiczna. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, w celu ustalenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przeanalizował bowiem wniosek, opierając się na informacjach udzielonych przez skarżącego, ponadto dokonał również ustaleń własnych. Sąd zauważą, że "ważny interes podatnika", "interes publiczny" to pojęcia nieostre. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" traktuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex - Wolters Kluwer business, Warszawa 2013 r., str. 294-295). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10, publ. na str. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ponadto zauważa, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy winien w pierwszej kolejności badać czy występują przesłanki wskazane w cyt. wyżej art. 67a § 1, a zatem czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na badanie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do oceny, czy wniosek jest uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Skarżący wnosił o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości [...],- zł, wskazując, że nie jest wstanie zapłacić ww. kwoty z uwagi na suszę, która spowodowała obniżenie dochodu w wyniku szkód w produkcji rolnej o ponad [...],- zł, co stanowi prawie 59% rocznej jego produkcji. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia dodatkowych oświadczeń i informacji skarżący oświadczył, że otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł, nie posiada żadnych nieruchomości oraz ruchomości, przyznano jemu decyzją z [...] marca 2019 r. płatności rolnośrodowiskowe w kwocie [...]zł. Skarżący oświadczył również, że nie otrzymał żadnych dopłat bezpośrednich. Tymczasem w toku postępowania organ podatkowy ustalił natomiast, że skarżący otrzymał w ramach złożonego wniosku w 2018 r. – płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w kwocie [...]zł W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy ustalił, że zgodnie z załącznikiem do protokołu nr [...] średnia roczna wartość produkcji wyniosła [...] zł, straty oszacowane zostały na kwotę [...]zł, a tym samym dochód w gospodarstwie rolnym ustalono na kwotę [...]zł. Organ prawidłowo ustalił, że skarżący prowadząc gospodarstwo rolne otrzymał płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w kwocie [...]zł (o których nie poinformował mimo wezwania organu podatkowego) oraz płatności rolnośrodowiskowoklimatyczne w kwocie [...]- zł, co łącznie daje kwotę [...]zł. Wobec tego łączny dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem strat spowodowanych suszą wyniósł [...] zł. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że skarżący ponosi wydatki na działalność rolniczą, wydatki te stanowią koszty jej prowadzenia i są w taką działalność wkalkulowane, podobnie jak ryzyko związane z jej prowadzeniem. Sąd zaakceptował prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego. Organ powołał i przeanalizował argumenty wskazane przez skarżącego, ponadto przeprowadził postępowanie, w wyniku którego ustalił, że skarżący, wbrew jego oświadczeniu, otrzymał płatności z ARiMR za 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, a nie w kwocie [...]zł. oraz, że emerytura nie jest jedynym jego źródłem dochodu lecz głównym źródłem jest gospodarstwo rolne. W tym miejscu warto podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Należy podkreślić, że interesu publicznego ani ważnego interesu skarżącego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. W tym miejscu Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a nie na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.