II FSK 3645/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 769/15 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 769/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Z. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 29 kwietnia 2013 r., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2013 r., wszczęto wobec skarżącej postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W dniu 7 czerwca 2013 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2009 , w którym skarżąca jako inne źródła finansowania wydatków wskazała umowy pożyczki, cyt. " 2008 r. - 400 tys. zł i 2009 r. - 200 tys.: W. B.". Do oświadczenia załączone zostały kopie umów pożyczek zawartych między podatniczką a W. B. w dniach 1 czerwca 2008 r. oraz 2 lutego 2009 r. W dniu 11 czerwca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja skarżącej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) z tytułu zawarcia w dniu 2 lutego 2009 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 200.000 zł, od której zadeklarowała wpłatę podatku w wysokości 2 %. Decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000 zł. Organ uznał, że w sprawie wystąpiła sytuacja unormowana w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor IS) w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w warunkach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki, tj. 2 lutego 2009 r. i tym samym skarżąca zobowiązana była złożyć deklarację w podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Bezsporne jest, że skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca powołała się na uzyskanie pożyczki w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora IS W. B. udzielił skarżącej nieoprocentowanej pożyczki poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w związku z czym nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a zatem transakcja nie podlegała temu podatkowi. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 2 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c), art. 10 ust. 1 u.p.c.c.; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."); 3) art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: "Konstytucja RP"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż okoliczności sprawy wskazują, że wystąpiły przesłanki określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., skutkiem czego jest zastosowanie 20% stawki od umów pożyczek. Zgodził się również z Dyrektorem IS, że umowy pożyczek otrzymanych przez skarżącą nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd wskazał, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę do dnia 23 stycznia 2012 r. pod firmą M. była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wezwania organu pożyczkodawca nie przedstawił dokumentów potwierdzających, by w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielał także innych pożyczek lub kredytów. Sąd uznał, że pożyczka udzielona w dniu 2 lutego 2009 r. przez W. B. miała charakter incydentalny - wynikający z powiązań osobistych - a nie z działalności typowej dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie. Pożyczkodawca udzielił tej pożyczki poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie i transakcja nie podlegała temu podatkowi. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej: 1) rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 ppkt b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że ustalenie skarżącej podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000,00 zł w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że pożyczka została udzielona przez podmiot, który z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniony z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 ppkt b) u.p.c.c.) było ze strony organu zgodne z powołanymi przepisami; 2) rażące naruszenie art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności niezgodne z zasadą praworządności i równości wobec prawa, a także wobec uznania w uzasadnieniu, że do naruszenia Konstytucji RP nie doszło, bowiem "organy oparły decyzję na obowiązujących przepisach prawa". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów wynagrodzenia adwokata według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy w skardze kasacyjnej wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Skarżący w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 pkt b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c, art. 10 ust. 1 u.p.c.c., ale w jej uzasadnieniu nawet nie wspomniał, o którymkolwiek z tych przepisów. Nie wskazał, czy zarzucane naruszenie przepisów prawa materialnego upatruje w ich błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu (ewentualnie w każdej z tych form naruszenia). Podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty w ogóle nie nawiązują do regulacji zawartych w przepisach wskazanych w jej petitum. Zauważenia wymaga, iż skoro skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to nie tylko winien wykazać ich naruszenie, ale dodatkowo powinien wykazać na czym polega ich rażące naruszenie. Brak uzasadnienia omawianego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności. Skarżący wiele miejsca poświęcił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale nie zarzucił naruszenia tego przepisu, ani nie wykazał jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący stwierdził jedynie, że czynność udzielenia pożyczki została błędnie uznana przez Sąd pierwszej instancji za niespełniającą przesłanek, przy czy skarżący nie wyjaśnił jakich, ale zważywszy, że wcześniej przytaczał stanowisko Sądów administracyjnych oraz organu interpretacyjnego dotyczące kwalifikowania pożyczkodawcy jako podatnika VAT, należy przyjąć, iż miał na myśli przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak skarżący nie podniósł argumentów, które dowodziłyby niewłaściwe zastosowanie przez Sąd tego przepisu lub dokonanie jego błędnej wykładni. Podniesione argumenty wskazują natomiast, iż skarżący podważa poczynione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd ustalenia faktyczne i ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący powołał się bowiem m.in. na dowód z zeznań pożyczkodawcy oraz jego oświadczenie, podważał ustalenia, iż pożyczkodawca nie udzielał pożyczek na rzecz innych podmiotów. Skarżący nie mógł jednak tymi argumentami doprowadzić do skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ponieważ nie postawił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jak już wcześniej to wyjaśniono, ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Skarżący nie uzasadnił też zarzutu rażącego naruszenia przepisów wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP. Nie podał nawet w czym upatruje "zwykłe" naruszenie tych przepisów, chociaż takowe i tak nie jest wystarczające dla wykazania rażącego ich naruszenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nawiązał wyłącznie do art. 8 Konstytucji RP, stwierdzając, iż "badanie sprawy pod względem konstytucyjnym WSA ograniczył do stwierdzenia, że organy podatkowe oparły decyzję na obowiązujących przepisach prawa [...]" i w tym upatrywał rażące naruszenie tego przepisu, nakazującego bezpośrednie stosowanie Konstytucji. Skarżący nie wskazał przepisu prawa, który należało jego zdaniem interpretować poprzez pryzmat norm konstytucyjnych. Twierdził, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna mieć miejsce modyfikacja stosowanych norm aktów niższego szczebla w oparciu o bezpośrednio stosowaną Konstytucję, ale nie podał przepisu prawa, który winien być poddany takiej modyfikacji. Takie uzasadnienie zarzutu rażącego naruszenia art. 8 Konstytucji RP oraz brak uzasadnienia zarzutu rażącego naruszenia art. 32 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 ustawy zasadniczej powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.