II FSK 697/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 369/10 w sprawie ze skargi ""A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 369/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 19 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r., określającą "A." Sp. z o o. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania kontrolnego stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez F.H.U. "T." – T. R. oraz z faktur wystawionych przez " P." M. L. Zdaniem organów faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Spółka zawarła z wymienionymi firmami umowy o świadczenie usług, na mocy których zleceniobiorcy zobowiązali się do pozyskania na jej rzecz klientów oraz do przeprowadzania w jej imieniu negocjacji w celu zawarcia umów na prace budowlane. Oprócz tego M. L. miała przekazywać Spółce informacje o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do kontrahentów Spółki o informację dotyczącą pośrednictwa w zawarciu umowy ze Spółką. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że żaden z kontrahentów nie potwierdził faktu wykonania usług pośrednictwa handlowego przez firmy "P." – M. L. i " T." – T. R. Podobne wnioski – zdaniem organu - płyną z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków – M. L., H. P., W. M., S. O. W toku postępowania odwoławczego przesłuchany został też T. W. - dyrektor ds. handlowych w "A." Sp. z o.o., który zeznał, że nie wie w jakich okolicznościach i kiedy została nawiązana współpraca z firmą P." oraz nie wie, na czym miała ona polegać. Stwierdził również, że nie jest mu znana firma "T". Świadek nie posiadał też wiedzy na temat tego, kiedy i w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z poszczególnymi kontrahentami i czy jakieś firmy pośredniczyły w nawiązywaniu kontraktów. W ocenie organu odwoławczego zeznania te potwierdzają, iż kwestionowane usługi nie były w rzeczywistości wykonane. Organy stwierdziły ponadto, że M. L. nie przekazała podatnikowi w 2004 r. informacji o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: – art. 199a § 1 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez pominięcie zgodnego zamiaru i celu umowy pośrednictwa oraz błędną ocenę dosłownego brzmienia umowy; – art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 w zw. z art. 188 i 229 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę; – art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; – art. 181 w zw. z art. 284a § 3 w zw. z art. 284b § 3 w zw. z art. 235 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nie wnioskowanych przez stronę dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że umowy z M. L. i R. T. zostały zawarte według wzorca dotyczącego pośrednictwa przy umowach sprzedaży, a nie umowach o roboty budowlane. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że treść tych umów nie odpowiadała zamiarowi i celom stron. Autor skargi zwrócił uwagę, iż M. L. i R. T. nie udzielono pełnomocnictw, co było zgodne z intencją stron. Skoro pośrednikom nie udzielono pełnomocnictw, to nie mogli w imieniu Spółki składać oświadczeń woli w formie ofert, ani też w formie negocjacji. W związku z powyższym nie mieli też obowiązku składania sprawozdań z ich przebiegu. Przedmiotem zobowiązania pośredników było jedynie pozyskiwanie klientów na rzecz zleceniodawcy. W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła też organom, że nie wzięły pod uwagę części wyjaśnień Spółki oraz zaniechały przesłuchania R. T. i M. L. Brak jest również dowodu na to, że pośrednicy nie wskazali podatnikowi kontrahentów, z którymi następnie zawarto umowy. Zarzucono także organom nieprawidłowości przy przesłuchaniu świadków, bowiem zadawane im pytania były nieprecyzyjne i ogólnikowe. Analiza protokołów przesłuchania świadków nie pozwala na ustalenie, czy świadkom wiadome jest co było przedmiotem usługi świadczonej przez pośredników na rzecz podatnika. Spółka wnosiła o ponowienie dowodów z przesłuchania świadków, lecz organ drugiej instancji bezzasadnie odmówił. Zdaniem strony skarżącej organ pominął zeznania Prezesa Zarządu Spółki, a także część zeznań T. W., a tymczasem pozwalały one na ustalenie, iż Prezes uzyskiwał informacje o posadzkach do wykonania od osób innych niż pracownicy firmy. Zdaniem strony skarżącej organy obu instancji nie wskazały też dowodów pozwalających na ustalenie, że M. L. nie przekazała Spółce w 2004 r. informacji o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. Skarżąca Spółka zarzuca także, że za podstawę wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć przyjęto dowody zebrane i przeprowadzone już po zakończeniu kontroli podatkowej. Jej zdaniem po zakończeniu kontroli podatkowej organ władny jest przeprowadzić jedynie te dowody, których przeprowadzenia domaga się strona, co wynika z art. 291 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dowiodły, że faktury wystawione przez R. T. oraz M. L. na rzecz skarżącej Spółki dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Nie mogły więc one stanowić podstawy do uznania wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spółka nie przedstawiła zaś przekonujących dowodów i argumentów na potwierdzenie tezy przeciwnej. Nietrafny w ocenie Sądu jest zarzut Spółki, że organy dokonały błędnej oceny stosunku prawnego, jaki łączył skarżącą Spółkę z firmami M. L. i R. T. Z treści tych umów jednoznacznie wynika, że zleceniobiorcy zobowiązali się do pozyskania na rzecz Spółki klientów oraz do przeprowadzania w jej imieniu negocjacji w celu zawarcia umów na prace budowlane (§1 umowy), w szczególności do składania w imieniu Spółki ofert handlowych potencjalnym klientom, przeprowadzania negocjacji w zakresie wynikającym z udzielonego pełnomocnictwa, przedstawiania Spółce zaakceptowanych przez klientów warunków projektów umów, udziału w spotkaniach i rokowaniach zmierzających do zawarcia umów sprzedaży, na warunkach zaakceptowanych przez zleceniodawcę (§ 2 umowy). Sąd uznał za nieprzekonujące twierdzenie Spółki, że treść tych umów nie odpowiadała zamiarowi i celom stron. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut skargi, dotyczący pominięcia przez organy części wyjaśnień i zeznań Prezesa Spółki – "A." oraz dyrektor ds. handlowych – T. W., co do rzeczywistej treści czynności prawnej, a także zarzut zaniechania przesłuchania R. T. i M. L. Organ nie pominął wyjaśnień i zeznań Prezesa i dyrektora skarżącej Spółki, lecz dokonał ich odmiennej oceny. Co zaś się tyczy braku przesłuchania R. T. wskazano, że do przesłuchania nie doszło z uwagi na fakt, iż świadek pomimo prawidłowych wezwań nie stawiał się przed organem. Natomiast protokół przesłuchania M. L. został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji. Z jej zeznań wynika, iż nie wykonywała ona usług pośrednictwa na rzecz skarżącej Spółki. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi, dotyczących sposobu przesłuchania tych świadków. Zadawane świadkom pytania były jasne i precyzyjne, a co najważniejsze, dotyczyły kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. wyjaśnienia, czy w kontaktach kontrahentów ze Spółką uczestniczyły firmy M. L. i R. T. W żadnym przypadku tej okoliczności nie potwierdzono. Sąd pierwszej instancji za całkowicie bezzasadny uznał zarzut skargi, dotyczący przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd wyjaśnił różnice pomiędzy postępowaniem kontrolnym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.), a postępowaniem podatkowym i kontrolą podatkową. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione na rzecz Spółki przez M. L. i R. T. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna i spójna, a wyciągnięte wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca Spółka nie zdołała natomiast podważyć poszczególnych dowodów zebranych przez organy skarbowe i nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności wskazujących na wykonanie zakwestionowanych usług. Ponadto Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 229, art. 235 art. 284a § 3 i art. 284b § 3 O.p W złożenie od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a ), a to naruszenia: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. Z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 19 maja 2010 r., to jest oddaleni skargi i zaniechanie uchylenia tejże decyzji, choć decyzja ta wydana została z naruszeniem: 1) art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędne ustalenie treści stosunków prawnych (podmiotu usługi) łączących podatnika ora M. L. i R. T. wskutek pominięcie zgodnego zamiaru i celu umów pośrednictwa oraz błędną ocenę dosłownego brzmienia umowy, 2) art. 122 w zw. z art.180 § 1 i art. 187 w zw. z art. 188 i 29 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, 3) art.191, 193 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4) art.181 w zw. z art. 284a § 3 w zw. z art. 284b § 3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 13 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niewnioskowanych przez stronę dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej, 5) art.24 ust. 5 u.k.s. poprzez zaniechanie jego zastosowania i naliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego (4 marca 2009 r.) do dnia doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolnej (8 grudnia 2009 r.), 6) art. 54 § pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania i naliczenie odsetek za okres od 20 marca 2010 r. (dzień następujący po upływie dwóch miesięcy od otrzymania przez organ odwołania) do 21 maja 2010 r. (data załatwienia sprawy – doręczenia decyzji podatnikowi) - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowa kontrola działania strony przeciwnej winna prowadzić do wniosku, że materiał sprawy nie pozwala na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatnika, a wobec braku dowodów niewykonania kwestionowanych usług, niedopuszczalne jest ustalenie ich niewykonania, co winno skutkować uwzględnieniem skargi (także z racji na brak podstaw do określenia odpowiedzialności podatnika za odsetki należna za czas trwania postępowania kontrolnego oraz część postępowania odwoławczego); 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku daty wszczęcia postępowania kontrolnego, daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty doręczenia organowi drugiej instancji odwołania oraz daty doręczenia decyzji organu drugiej instancji, a przede wszystkim stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, w tym w szczególności dowodów, w oparciu o które Sąd czynił swe lakoniczne ustalenia oraz brak wykazania niezasadności zarzutów skargi w zakresie błędów popełnionych przez organ przy ocenie dowodów - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uczynienie zadość prawidłowemu wyjaśnieniu stanu faktycznego skutkowałoby dokonaniem prawidłowej kontroli oceny dowodów, to mogłoby wpłynąć na odmienne, przesądzające o zasadności skargi ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy; a także przyjęcie częściowego przedawnienia oraz braku odpowiedzialności mocodawcy za część odsetek. II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez: 3. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniechanie jego zastosowania, choć kwota zapłacona na rzecz M. L. na podstawie faktur [...] i R. T. na podstawie faktur [...] jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, 4. niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez zaniechanie jego zastosowania choć od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu skarbowego upłynęło przeszło 6 miesięcy, 5. niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania choć decyzja organu drugiej instancji została wydana i doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Skarżąca powołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustaleń organów podatkowych dotyczących faktu, czy skarżąca Spółka nabyła usługi, jakie miałyby świadczyć na jej rzecz firmy M. L. i R. T.. Wokół tych ustaleń skupiają się zarzuty strony. W ocenie Spółki podstawą zaskarżonego wyroku jest niepełna kontrola działania strony oraz wadliwa kontrola jej działania. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, 181, 191, 193 § 1 i 199a § 1 O.p. Przypomnieć należy, że kwestie te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i powtarzanie tych samych zarzutów w skardze kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego efektu, gdyż rozumowaniu Sądu pierwszej instancji nie można zarzucić błędu. Obok argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec ewidentnych zapisów w dokumentacji Spółki w postaci umowy i faktur, ciężar dowodu na poparcie przeciwnych ustaleń spoczywał na stronie skarżącej. Żadnego wiarygodnego dowodu strona skarżąca nie przedstawiła, a twierdzenia odnośnie innej treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z kontrahentami są gołosłowne. Nie do przyjęcia jest pogląd, iż wystarczającym dowodem wykonania usługi jest wystawienie faktury. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania zaistnienia zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze, a nie na organie wykazania, że tego zdarzenia nie było. Dlatego zarzut naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. zauważyć należy, że przepis ten w chwili wydawania decyzji jeszcze nie obowiązywał, stąd nie był on w niniejszej sprawie stosowany. Nie mogło tym samym dojść do jego naruszenia, co czyni wskazany w środku odwoławczym zarzut nieskutecznym. Co się zaś tyczy naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p., to zarzut ten musiałby być podniesiony wraz z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz brak stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w szczególności w braku wskazania w uzasadnieniu wyroku dat kilku czynności w toku postępowania podatkowego. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że nie zamieszczenie w uzasadnieniu tych dat mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem daty te nie są sporne. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania, choć kwota zapłacona na podstawie spornych faktur jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu to należy zauważyć, że skarżąca odwołuje się w tym zakresie do ustaleń stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny określony przez organy i kontrolowany przez Sąd pierwszej instancji nie został, co stwierdzono powyżej, skutecznie podważony. Niewłaściwe zastosowania przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, a wobec tego błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialno-prawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego, sformułowane w niniejszej sprawie, oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile skutecznie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, tak jak w rozpatrywanej sprawie. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w ustalonym, a niepodważonym skargą kasacyjną, stanie faktycznym sprawy, przepis powyższy został zastosowany w sposób prawidłowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.