I SA/Sz 661/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. UZASADNIENIE G. P. złożyła 15 maja 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą proporcji opartej na kryterium obrotowym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w P., funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. Począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Gmina za pośrednictwem Zakładu w przytłaczającej większości świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Natomiast w marginalnym zakresie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby odbiorców wewnętrznych. W ramach realizacji zadań dotyczących gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina rozbudowuje sieć wodno-kanalizacyjną na jej terenie, sukcesywnie ponosząc wydatki inwestycyjne w tym zakresie. Podatek VAT dla potrzeb dofinansowania stanowi/stanowił będzie wydatek niekwalifikowany. Infrastruktura wytworzona w ramach inwestycji wchodzi w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy i jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków, Gmina poniosła/ponosi/będzie ponosiła również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Wydatki związane z inwestycjami oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT na rzecz Gminy, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina jest w stanie określić, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z jej działalnością gospodarczą, a w jakim do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Gmina wyjaśniła także, uzupełniając wniosek na wezwanie organu, że Zakład nie posiada urządzeń pomiarowych na hydrantach przeciwpożarowych oraz nie obciąża Ochotniczych Straży Pożarnych za zużytą wodę do gaszenia pożaru, gdyż zużycie wody na cele przeciwpożarowe ma charakter znikomy, co wynika z danych publikowanych przez PSP (stanowi ok. 0,075% całego przychodu Gminy z tytułu dostaw wody, tj. [...] zł z [...] zł) jak też nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele technologiczne, oraz nie przyporządkowuje jej do żadnej działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji - nie uwzględnia wartości zużytej wody na cele przeciwpożarowe i cele technologiczne ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć pre-współczynnik obrotowy. Gmina przedstawiła wyliczenie pre-współczynnika obrotowego oraz pre-współczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193); dalej: "rozporządzenie". Pre-współczynnik obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 99%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 98%. Pre-współczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu z uwzględnieniem równowartości odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych wyniósł na 2019 r. około 56%. Na podstawie dokonanych obliczeń, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze wodno-kanalizacyjnej, będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Natomiast sposób obliczenia pre-współczynnika obrotowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Przedstawiając tak opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może/będzie mogła, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106); dalej: "u.p.t.u.", zastosować dla odliczeń podatku od towarów i usług od wydatków bieżących na infrastrukturę oraz wydatków na inwestycje, pre-współczynnik obrotowy jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Gminy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zastosować dla odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków bieżących na infrastrukturę oraz wydatków na inwestycje pre-współczynnik obrotowy. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a tym samym dla potrzeb ustalenia, w jakiej wysokości Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków bieżących oraz wydatków ponoszonych na inwestycje, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla w sposób właściwy skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć połowę podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków bieżących oraz wydatków na inwestycje, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym). Natomiast stosowanie przez gminę w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną pre-współczynnika, obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczonej wody (odpowiednio: ścieków), daje możliwość dokładnego ustalenia tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zatem, pre-współczynnik obrotowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków bieżących na infrastrukturę i wydatków inwestycyjnych (w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), jak również oparty jest o zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających, odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na inwestycje oraz bieżące utrzymanie infrastruktury niż proporcja z rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Według organu, sposób obliczenia pre-współczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Organ wskazał, że wyboru metody obliczenia pre-współczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też pre-współczynnik oparty na kryterium obrotowym nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej wg klucza wyliczonego na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości otrzymywanych opłat z tego tytułu) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Tym samym, sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W szczególności, według organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia i nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury oraz realizowanej inwestycji, bowiem nie każda ilość dostarczonej wody zostanie uwzględniona w wyliczeniu. Chociaż bowiem Gmina jest w stanie określić udział - nie jak podaje Gmina wartość - zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie opracowań PSP, to jednak nie uwzględnia go w proponowanej proporcji. Jednak zużycie wody na cele przeciwpożarowe stanowi realizację zadań własnych Gminy, a zatem winno być ujęte jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Proponowany zatem przez Gminę sposób obliczania powoduje, że dokonane wyliczenia nie odzwierciedlają faktycznego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego pre-współczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru, określającego rzeczywisty zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej wg klucza wyliczonego na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości otrzymywanych opłat z tego tytułu) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów, które mają wpływ na wyliczenie proporcji. Mając na uwadze powyższe, Gmina - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do sądu. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków, inwestycyjnych i bieżących przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; b. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia; c. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; d. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1); dalej: "Dyrektywa 2006/112", oraz pkt 4 Preambuły Dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła m.in., że jest w stanie określić wartość zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie opracowań PSP, chociaż nie uwzględnia jej w proponowanej proporcji. Gmina w złożonym wniosku podkreśliła, iż wartość zużytej wody w celach przeciwpożarowych wyniosła [...] zł, stanowi ok. 0,075% całego przychodu Gminy z tytułu dostaw wody. W rezultacie, wartość wody zużytej na cele przeciwpożarowe w stosunku do całego przychodu Gminy (ponad [...] mln zł), ma charakter znikomy. W związku z tym, argumentacja organu w zakresie nieadekwatności pre-współczynnika obrotowego, z uwagi na pominięcie wody zużytej na cele przeciwpożarowe, nie zasługuje na aprobatę. Nadto, według skarżącej, woda zużyta na cele przeciwpożarowe potencjalnie mogłaby wpłynąć na wartość pre-współczynnika obrotowego dla infrastruktury wodociągowej, o ile wartość zużytej wody byłaby wysoka, a w sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Zatem, organ niezasadnie uznał, iż pre-współczynnik obrotowy, tj. zaproponowany przez Gminę wskaźnik dla infrastruktury wodociągowej oraz wskaźnik dla infrastruktury kanalizacyjnej nie znajdzie w sprawie zastosowania. Nieuwzględnienie wody zużytej na cele przeciwpożarowe nie świadczy ani o tym, że pre-współczynnik z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, ani tym bardziej o tym, że pre-współczynnik obrotowy jest mniej reprezentatywny niż pre-współczynnik z rozporządzenia, w szczególności nie jest obiektywny i nie zapewnia najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na każdy rodzaj działalności. Skarżąca wniosła o: 1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a."; 2. zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia - w ramach interpretacji indywidualnej - proporcji (tzw. pre-współczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Spór sprowadza się do oceny, czy skarżąca w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego według pre-współczynnika obrotowego obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczonej wody (i ścieków) od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) i odbiorców wewnętrznych (czynności nieopodatkowane). W szczególności zaś spór dotyczy również tego, czy prawidłowe jest pominięcie przez Gminę udziału wody zużytej na cele przeciwpożarowe przy sposobie określenia proporcji. Organ interpretacyjny ocenił, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej wg klucza wyliczonego na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości otrzymywanych opłat z tego tytułu) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób, według organu, nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym, sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów, które mają wpływ na wyliczenie proporcji. W konsekwencji, organ ten ocenił, że Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 u.p.t.u. w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od opodatkowania. W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Polski ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji pre-współczynnika biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania pre-współczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z ustawowego upoważnienia, minister w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Tak przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodno-kanalizacyjnej, skarżąca zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według współczynnika obrotowego obliczonej wg klucza wyliczonego na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości otrzymywanych opłat z tego tytułu. Wykładnia wskazanych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, NSA zajmował już stanowisko w wyrokach z dnia: 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/19; 19.12. 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; 19.12.2018 r. sygn. akt I FSK 715/18. W orzecznictwie tym, odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., regulujących określanie proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia - w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej - NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu (akcie wykonawczym) metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Skład orzekający w sprawie powyższe argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach całkowicie podziela i przyjmuje jako własne, jednak w tej sprawie istotną kwestią jest nie to czy Gmina w ogóle może/mogłaby stosować zaproponowaną metodę obrotową, lecz sposób wyliczenia i określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej wg klucza wyliczonego na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości otrzymywanych opłat z tego tytułu). W wyniku wezwania Gminy do uzupełnienia wniosku o interpretację, Gmina jednoznacznie wyjaśniła, że Zakład nie posiada urządzeń pomiarowych na hydrantach przeciwpożarowych oraz nie obciąża Ochotniczych Straży Pożarnych za zużytą wodę do gaszenia pożaru, gdyż zużycie wody na cele przeciwpożarowe ma charakter znikomy, co wynika z danych publikowanych przez PSP (stanowi ok. 0,075% całego przychodu Gminy z tytułu dostaw wody, tj. [...] zł z [...] zł) jak też nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele technologiczne, oraz nie przyporządkowuje jej do żadnej działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji - nie uwzględnia zużytej wody na cele przeciwpożarowe i cele technologiczne ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć pre-współczynnik obrotowy. Zatem, to Gmina sama we wniosku wskazała, że nie dokonuje pomiaru zużytej wody na cele technologiczne, natomiast co do zużytej wody na cele przeciwpożarowe przez Ochotnicze Straże Pożarne, wyjaśniła, że pomiaru dokonuje PSP, co stanowi ok. 0,075% całego przychodu Gminy z tytułu dostaw wody (wartość zużycia stanowi [...] zł w całości otrzymywanych przychodów w wysokości [...] zł, co jest jednak nieistotne w sprawie). Tak więc, jeżeli Gmina posiada możliwość ustalenia udziału zużycia wody na cele przeciwpożarowe przez Ochotnicze Straże Pożarne, to zobowiązana jest/będzie do uwzględnienia tego udziału w sposobie ustalenia pre-współczynnika. Skoro jednak Gmina nie uwzględniała/nie będzie uwzględniać tego udziału w sposobie ustalenia pre-współczynnika, to sposób wyliczenia i określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej wg klucza wyliczonego na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy w całości otrzymywanych opłat z tego tytułu) nie odpowiada/nie będzie odpowiadać wymogom wskazanym w przywołanych uregulowaniach prawnych, w szczególności przepisowi art. 86a ust. 2b u.p.t.u., gdyż ten sposób określenia proporcji nie odpowiada/nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bowiem: 1) nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, prawidłowo organ stwierdził, że Gmina zobowiązana jest/będzie do zastosowania proporcji (pre-współczynnika) z rozporządzenia. Zastosowanie proporcji (pre-współczynnika) z rozporządzenia jest uzasadnione, skoro bowiem gmina jest w stanie określić udział przychodów zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), a nie czyni tego, wyłączając udział wody zużytej na cele przeciwpożarowe przez Ochotnicze Straże Pożarne, to wybrana przez Gminę metoda nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Zatem, za pomocą tej metody niemożliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu, że skarżącą ma obowiązek zastosowania pre-współczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wobec tego, nieuprawnione są zarzuty co do naruszenia przez organ przepisów art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 regulujących zasadę neutralności, jak też błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u. a także art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. Z brzmienia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że podatnik zobowiązany jest do weryfikacji każdego zakupu pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować właściwą proporcję ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W rezultacie, chociaż udział - nie wartość jak podaje skarżąca - wody zużytej na cele przeciwpożarowe w stosunku do całego przychodu Gminy, ma charakter znikomy, to jednak powinien być uwzględniony przy sposobie obliczenia proporcji (pre-współczynnika). W związku z tym, argumentacja organu w zakresie nieadekwatności pre-współczynnika obrotowego zaproponowanego przez skarżącą, z uwagi na pominięcie udziału wody zużytej na cele przeciwpożarowe, zasługuje na aprobatę. Z powołanych powodów, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Przywołane orzeczenia dostępne są na stronach internetowych pod adresami: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.