I SA/Gl 750/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.582.2021.3.BM UNP: 1635808 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.582.2021.2.IZ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.582.2021.3.BM UNP: 1635808, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) po rozpatrzeniu zażalenia B. Sp. z o.o. w T. (dalej Spółka lub strona) na własne postanowienie z dnia 3 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.582.2021.2.IZ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej utrzymał to postanowienie w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 31 grudnia 2021 r. wezwano Spółkę do ich usunięcia w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Spółka pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. odpowiedziała na wezwanie, jednakże zdaniem organu z analizy tego pisma wynikało, że Spółka nie dokonała uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co skutkowało wydaniem postanowienia o jego pozostawieniu bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz nierozpatrzenie merytorycznego wniosku w zakresie pytań od 2 do 5 przy założeniu, że prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością o charakterze twórczym obejmującym prace rozwojowe w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Następnie organ wyjaśnił, że Spółka wnioskowała o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczącej ulgi podatkowej B+R. Spółka została wezwana do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie czy prowadzona przez nią działalność jest działalnością o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pytanie nr 1 wezwania), zaś Spółka stwierdziła, że jest to jednoznaczne przerzucanie ciężaru kwalifikacji prawnej działalności na stronę. Dyrektor powołując się na przepisy art. 14g § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 169 § 1 i 4 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych zauważył, że strona ani w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani w jego uzupełnieniu, które stanowiło odpowiedź na wezwanie organu, nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez stronę zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor stwierdził, że odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu Spółka wskazał, że "Naszym zdaniem Tak", "Tak, naszym zdaniem działalność jaką wykonuje wnioskodawca ma charakter twórczy i obejmuje prace naukowe, podejmowane w sposób systematyczny. Celem tych działań jest pogłębienie zasobów wiedzy i wykorzystanie ich poprzez wytworzenie autorskiego programu komputerowego", "Tak, wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowanie ma naszym zdaniem charakter unikalny i innowacyjny", Dyrektor zauważył, że pytania organu zadano w sposób jasny i przejrzysty, a zatem organ mógł oczekiwać wprost odpowiedzi, a nie poprzez sformułowania ocenne. Dodał, że kwestią wstępną do oceny pytań od 2 do 5 było ustalenie czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, co stanowiło odpowiedź na pytanie nr 1. W dalszej kolejności Dyrektor zacytował przepis art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że zawarte w tym przepisie kryteria muszą być spełnione kompletnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową. W jego opinii "nie sposób zgodzić się, że użyte w uzupełnieniu sformułowanie "Naszym zdaniem" wyraża jedynie własny pogląd skarżącej co do uznania prowadzonej przez skarżącą działalności opisanej w stanie faktycznym za prace rozwojowe, a także, że działalność ta wpisuje się w poszczególne kryteria działalności badawczo-rozwojowej." Według Dyrektora, sposób, w jaki Spółka odpowiedziała na wezwanie wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na stan faktyczny i wskazuje na brak posiadania przez Spółkę pewności, że podane informacje znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z tych przyczyn organ nie mógł wydać wnioskowanej interpretacji, a wobec braku uzupełnienia istotnych okoliczności faktycznych dla całej sprawy nie był uprawniony do wydania merytorycznych rozstrzygnięć. Zdaniem Dyrektora, analizując treść uzupełnienia wniosku, strona nie dokonała w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu, a przez to organ nie mógł wydać interpretacji w zakresie 2-5. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że wniosek strony, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełniał formalnych przesłanek, co skutkowało pozostawieniem go bez rozpatrzenia. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 O.p., a nadto naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan sprawy stwierdzając, że zadane jej przez organ pytanie w wezwaniu do uzupełnienia braku wniosku stanowiło jednoznaczne przerzucenie ciężaru kwalifikacji prawnej działalności Spółki i nie dotyczyło aspektów okoliczności faktycznych lecz odniesienie się do kwalifikacji prawnej pojęcia. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazane w skardze z powołaniem sądów, dat wyroków i sygnatur, a następnie podkreśliła, że udzielona przez nią odpowiedź wiązała się ze sposobem sformułowania przez organ pytania, a przez to w sposób dorozumiały oczekując na jednoznaczne wykazanie spełnienia kryteriów wskazanych w pytaniu. Stanowiło to kolejną próbę przerzucenia ciężaru kwalifikacji prawnej prac jako prac rozwojowych. Spółka oczekiwała m.in. na definicję tego pojęcia. Spółka użyła zwrotu "naszym zdaniem" gdyż na zadane przez organ pytanie nie można było odpowiedzieć inaczej. Spółka zauważyła również, że wnosiła o wydanie odrębnych interpretacji do każdego pytania, zaś organ nie rozpatrzył merytorycznie wniosku w tym zakresie. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek strony skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia. Na wstępie rozważań należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej – także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Należy w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu kluczowym pytaniem skierowanym do organu interpretacyjnego było to, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a opisane we wniosku o wydanie interpretacji, prace realizowane w ramach jego działalności, spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 tej ustawy. Celem tak sformułowanego zapytania było ustalenie, czy prace podejmowane w ramach działalności wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w tym przepisie oraz czy koszty ponoszone w ramach tej działalności będą stanowiły koszty kwalifikowane zaliczane do poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych pośrednio związane z działalnością rozwojową wnioskodawcy. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pytania zadane przez organ interpretacyjny w wezwaniu o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji, to w istocie definicja działalności badawczo-rozwojowej, określona w tym przepisie. Zatem organ interpretacyjny skierował do Spółki to samo pytanie, które sformułowała ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niej jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na Spółkę. Tym samym wykroczył poza kompetencje przysługujące mu na podstawie art. 169 § 1 O.p., naruszając tym samym wskazany przepis. Organ nie może bowiem domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Natomiast jeśli organ interpretacyjny miał wątpliwości co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i tego, czy opisana przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu definicji ustawowej, mógł skierować do Spółki pytania dotyczące realizowanych przez nią procesów, podejmowanych działań, itp., celem uzyskania wyjaśnień, czy działalność ta spełnia przesłanki, o których mowa w definicji wspomnianej działalności. Skarżąca zaś w złożonym wniosku, uczyniła zadość wymogom wniosku o wydanie interpretacji i przedstawiła własne stanowisko w tym zakresie. Jednakże ocena, czy przedstawione stanowisko jest prawidłowe, należy już do kompetencji organu interpretacyjnego, którego obowiązkiem jest wykładnia przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie, zaś przyjęcie odmiennego stanowiska zniweczyłoby cel jakiemu służy interpretacja indywidualna oraz prowadziłoby do braku zapewnienia podatnikom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21). Podobny pogląd wyrażono w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21 oraz WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 574/21. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, wypowiedział się w analogicznej kwestii, potwierdzając, iż w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Reasumując, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej. Ponadto, co także istotne w rozpoznawanej sprawie, skarżąca uczyniła zadość wezwaniu organu interpretacyjnego i udzieliła żądanych odpowiedzi. Natomiast okoliczność, że udzielone odpowiedzi nie usatysfakcjonowały organu interpretacyjnego, nie może powodować negatywnych skutków dla skarżącej. Zarzuty skargi okazały się więc zasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania: art. 14b § 1, art. 169 § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną Sądu zaprezentowaną w wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z dnia 3 lutego 2022 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1687 z późn. zm.).