III SA/Wa 355/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. (dalej: "NUCS") z [...] maja 2017 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, ostateczną decyzją z [...] maja 2017 r. NUCS określił B. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do czerwca 2014 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm - dalej: "ustawa o VAT") za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. NUCS ustalił, że Strona w rzeczywistości nie dokonywała hurtowych dostaw paliwa, nie była tym samym faktycznym dostawcą oleju napędowego wykazanego na 537 fakturach VAT o łącznej wartości netto: 5.151.499,41 zł, VAT: 1.184.844,99 zł, w związku z tym uznał, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem NUCS, faktycznej sprzedaży oleju napędowego wykazanej na tych fakturach, dokonał syn Strony - E. K. i to u niego powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży, co zostało orzeczone w wydanej dla tego podatnika decyzji. NUCS podkreślił, że biorąc pod uwagę zgromadzone dowody, w tym również mając na względzie występujące w niniejszej sprawie powiązania rodzinne, Skarżąca czynnie uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, współdziałając w ukrywaniu przez E. K. rozmiarów jego działalności oraz faktycznej podstawy opodatkowania. Zdaniem NUCS, wystawione przez Stronę w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. 537 faktur VAT pomimo, że nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zawartych pomiędzy ich stronami, to zaistniały w obrocie prawnym, tj. zostały przekazane odbiorcom i posłużyły do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku. W związku z powyższym NUCS określił Skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z tych faktur. W zakresie podatku naliczonego NUCS uznał, że skoro Strona nie dokonywała hurtowej sprzedaży paliwa w okresie od stycznia do czerwca 2014 r., to również nie nabywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej żadnego paliwa od innych dostawców poza [...], w celu jego dalszej hurtowej odsprzedaży do kontrahentów. Zdaniem NUCS, faktury wystawione dla Skarżącej przez podmioty: [...], [...], [...] Sp. z o. o. oraz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. nie dokumentują faktycznych dostaw paliwa na rzecz Strony. NUCS stwierdził, że E. K. sprzedał paliwo bezpośrednio ostatecznym odbiorcom, wykonując te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś wystawienie faktur na dostawę paliwa dla Skarżącej miało na celu wyłącznie zminimalizowanie obciążeń podatkowych Strony, która za okres objęty postępowaniem nie deklarowała kwot podatku do wpłaty. W związku z powyższym, powołując art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, NUCS stwierdził, że skoro Skarżąca nie nabyła paliwa na podstawie ww. faktur, a w przypadku faktur z maja 2014 r. wystawionych przez firmę [...] nie posiada tych dokumentów, nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższa decyzja nie została przez Stronę zaskarżona, w związku z czym stała się ostateczna. 1.3. Pismem z [...] lipca 2018 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji NUCS z [...] maja 2017 r. Jako podstawę swojego żądania Skarżąca przywołała przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z poźn. zm. – dalej: "O.p.") wskazując, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez określenie podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podmiot dokonał rzeczywistej dostawy paliwa. Strona podniosła, iż ww. decyzja, w której organ orzekł o zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym uznaniu, że doszło do firmanctwa (Strona była firmantką a firmowanym był jej syn E. K.) powoduje nieważność takiej decyzji. W opinii Strony, uznanie przez NUCS, że Strona firmowała działalność syna nie zaprzecza a wręcz potwierdza, że towar faktycznie był i został sprzedany i dostarczony rzetelnym kontrahentom. Tym samym faktury wystawione przez Stronę dokumentują rzeczywiste sprzedaże i organ nie mógł określić podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując wyroki sądów administracyjnych Strona wskazała, że skoro według organu Strona była firmantką, a firmowanym był syn E. K., to on powinien być podatnikiem jako osoba, która faktycznie prowadziła działalność. W piśmie z 21 lutego 2019 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko i jednocześnie wskazała, że zarzut rażącego naruszenia prawa, poprzez określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nastąpiła rzeczywista dostawa paliwa na rzecz rzetelnych przedsiębiorców jest w pełni uzasadniony, gdyż wywołuje niepożądane skutki u rzetelnych nabywców paliwa od Strony. Na potwierdzenie jako dowód w sprawie Strona dołączyła wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta Strony, który nabywał paliwo na stacji paliw [...]. W opinii Strony aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że brak było podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nastąpiło rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez NUCS. 1.4. Decyzją z [...] marca 2019 r., DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUCS z [...] maja 2017 r. uznając, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby doszło do rażącego naruszenia prawa, jak również nie stwierdzono, aby wystąpiła którakolwiek z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. 1.5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Strona w dniu [...] kwietnia 2019 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUCS wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy Skarżąca dokonała rzeczywistej dostawy paliwa. W ocenie Strony, taka dostawa, niezależnie od zamiarów dostawcy (nawet w ramach uznanego przez organ firmanctwa) nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pozostawił w obiegu decyzję dotkniętą wadą prawną, tj. podwójnie opodatkowującą podatkiem VAT ten sam przedmiot sprzedaży (paliwo). W oparciu o sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z [...] marca 2019 r., oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUCS z [...] maja 2017 r. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych argumentowała, że firmant (firmujący), niebędący podatnikiem, nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Z sankcjami ze strony organu podatkowego musi liczyć się firmowany. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie nie można mówić o jej złej wierze w momencie wystawiania faktur, ponieważ wystawione przez nią faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji i nie wiązały się z uszczupleniem budżetu Państwa w zakresie VAT. Paliwo zostało w rzeczywistości dostarczone nabywcom uwidocznionym na fakturach, co potwierdzili przesłuchani świadkowie. Zdaniem Skarżącej, zawarte w decyzji NUCS stwierdzenie, że Strona wystawiając faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla różnych kontrahentów, faktycznie tej sprzedaży nie dokonała, jest nieprawdziwe, niezgodne ze stanem faktycznym i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca zwróciła również uwagę, że kwota podatku należnego wykazana przez nią w deklaracjach VAT, jest taka sama, jak kwota podatku należnego ustalona na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Strony, takie zastosowanie i zinterpretowanie przez organ przepisu art. 108 ustawy o VAT jest niezgodne z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa. Stosowanie powyższych regulacji jest możliwe tylko wówczas, gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem niesie ryzyko uszczuplenia wpływów z podatków, a ta okoliczność nie zachodzi w niniejszej sprawie. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję własną z [...] marca 2019 r. DIAS przywołał przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji oraz wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. DIAS odwołując się do przesłanki stwierdzenia nieważności jaką jest "rażące naruszenie prawa" wskazał, że jest to kwalifikowana forma naruszenia prawa i zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją oraz gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. DIAS wskazał, że takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Dalej DIAS wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT upoważnia organ podatkowy do wymierzenia podatku osobie, która wystawiła fakturę, wykazującą podatek w sytuacji, gdy dokument ten nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podał, że jest to szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury. Podkreślił przy tym, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. DIAS podał, że samo wprowadzenie do obrotu faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS dodał, że jedyną okolicznością, która mogłaby zniweczyć tę możliwość, jest wykazanie przez wystawcę faktury, że w stosownym czasie całkowicie zapobiegł swoimi działaniami niebezpieczeństwu obniżenia wpływów z tytułu podatków. Zdaniem DIAS, na takie okoliczności jednak Strona we wniosku się nie powołuje. Z tego względu, zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, DIAS uznał za bezzasadny. W ocenie DIAS, przytoczone przez Stronę orzecznictwo sądów administracyjnych w żaden sposób nie wskazuje na to, aby decyzja, o stwierdzenie nieważności której wniosła Strona, naruszała prawo, tym bardziej w sposób rażący. DIAS zaznaczył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale ustalenie, czy wystąpiła jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem DIAS, w sprawie zakończonej decyzją NUCS z [...] maja 2017 r. dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, poczynione ustalenia doprowadziły zaś do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie DIAS, nie można na etapie postępowania nadzwyczajnego oceniać, czy było ono słuszne, czy też nie. DIAS podał, że w decyzji NUCS z [...] maja 2017 r. nie dopatrzył się naruszeń prawa o charakterze rażącym, koniecznych do stwierdzenia nieważności tej decyzji, co przesądza o prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS, brak jest w niniejszej sprawie oczywistości i bezsporności naruszenia dyspozycji norm prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W sprawie nie stwierdzono, aby przy wydawaniu decyzji przez NUCS z [...] maja 2017 r., doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie stwierdzono również zaistnienia innych z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym w szczególności: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUCS wydanej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez określenie podatku do zapłaty wynikającego z wystawienia faktur ustalonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podmiot dokonał rzeczywistej dostawy paliwa na rzecz rzetelnych przedsiębiorców. Taka dostawa, niezależnie od zamiarów dostawcy (nawet w ramach uznanego przez organ firmanctwa), nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji podwójnie opodatkowującej podatkiem VAT ten sam przedmiot sprzedaży - tj. paliwo - raz decyzją NUCS z [...] maja 2017 r., a drugi raz decyzją z [...] lipca 2018 r. wydaną przez NUCS dla E. K.. W ocenie Strony, przeciwne postanowieniom Konstytucji RP jest m.in. obciążenie podatkiem przedmiotu, który mu w ogóle nie podlega. Nawet jeśli w takich warunkach naruszenie prawa "nie rzuca się w oczy", a odsłania się dopiero po wnikliwej analizie zawiłości normatywnych, wciąż ma charakter rażący, z uwagi na jego otwartą sprzeczność z normami konstytucyjnymi. Skarżąca stanęła na stanowisku, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, a nawet powinno być w sytuacji, w której bezpodstawnie nakłada się na obywatela obowiązek podatkowy. W ocenie Skarżącej, ustalenia i wnioski NUCS są nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym. Ustalenia te wynikają wyłącznie z subiektywnej, a nie obiektywnej oceny i założenia z góry przez NUCS, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu dużymi ilościami paliwa. Strona wskazała, że kluczowym dla rozstrzygnięcia zasad odpowiedzialności za firmanctwo jest ustalenie, kto w danym stosunku prawnym jest podatnikiem, ponieważ prawo dopuszcza wydanie decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w stosunku do podatnika. Zdaniem Strony, skoro NUCS uznał, że Skarżąca była firmantką, a firmowanym był syn Skarżącej E. K., to on powinien być podatnikiem, a nie firmantka tj. Skarżąca. Skarżąca wskazała, że dostawa paliwa miała miejsce, co NUCS sam potwierdził zbierając informacje od odbiorców. Towar w postaci paliwa faktycznie był i był dostarczony przez Skarżącą, w imieniu której często występował jej syn jako osoba upoważniona do działania w jej imieniu, a od 2015 r. jako jej pracownik. Skarżąca była dostawcą towaru i była uprawniona do wystawiania faktur. Faktury wystawione odbiorcom związane były z faktyczną dostawą paliwa, nie były to faktury fikcyjne czy puste. Dane zawarte w fakturach są zgodne z rzeczywistością i potwierdzają prawdziwość dokonanych transakcji. Wszystkie wystawione przez Stronę faktury dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce i nie wiązały się z uszczupleniem budżetu Państwa w zakresie podatku VAT. Strona dostarczyła towar odbiorcom, wystawiła prawidłowo faktury VAT, które księgowała w dokumentacji podatkowej, na podstawie której sporządzała stosowne deklaracje VAT- 7. W niniejszej sprawie nie można mówić o złej wierze Strony w momencie wystawiania faktur, ponieważ faktury wystawione przez Skarżącą dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji. Skarżąca dodała, że NUCS w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, a tym bardziej nie udowodnił, że doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia w podatkach. Wręcz przeciwnie - potwierdził, że transakcje udokumentowane tymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, choć jak stwierdził, wystawcą faktur powinien być syn Strony E. K., wobec którego wydano decyzję określającą podatek do zapłaty wynikający z ww. faktur. Skarżąca podkreśliła, że podatek do zapłaty naliczony Stronie, został za ten sam towar i w odniesieniu do tych samych faktur naliczony faktycznemu sprzedawcy tj. E. K., a co za tym idzie, w niniejszej sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Niemożliwym jest bowiem określenie przez organy podatkowe podatku wynikającego z faktur w stosunku do firmanta i firmowanego. Mielibyśmy wówczas do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego towaru. Ponadto, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku wystawienia fikcyjnych lub niepoprawnych faktur, zaś faktury wystawione przez Stronę dokumentują rzeczywiste sprzedaże, zatem NUS nie mógł określić Stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, udowodniła ona wielokrotnie, że na żadnym etapie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie doszło do uszczuplenia w budżecie państwa. Nadto, decyzja NUCS została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ określiła obowiązek podatkowy, któremu Strona nie podlegała. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym został złożony przed Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 8 czerwca 2020 r. Z kolei Skarżąca zawarła tożsamy wniosek w piśmie procesowym z 2 lipca 2020 r. 4.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnić należy, że zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). W tych rozważaniach ogólnych należy wskazać na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11). Wobec wagi postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 247 tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest powołana przez Skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu nie wynika, jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie" (por. wyroki NSA: z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11, z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, Opubl.: LEX). Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. A contrario, naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Zwrócenia uwagi wymaga, że nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą także przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co istotne, stwierdzenie nieważności decyzji nie jest także uzależnione od dalszych okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Bada się jedynie to, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania dotyczące trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja DIAS jest zgodna z prawem, a dokonana w niej ocena jest prawidłowa. W ocenie Sądu, zasadnie DIAS przyjął, że decyzja NUCS z [...] maja 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 4.4. Zarówno w toku postępowania jaki i w skardze Skarżąca argumentowała, że decyzja DIAS odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji NUCS powinna być uchylona, gdyż NUCS rażąco naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając wobec Skarżącej podatek do zapłaty, któremu nie podlegała. Skarżąca argumentowała, że skoro zdaniem NUCS, Skarżąca była firmantką a firmowanym jej syn, to zwalnia to Skarżącą automatycznie z obowiązku podatkowego związanego z wystawionymi fakturami VAT i przenosi ten obowiązek na firmowanego, tj. syna Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, określenie przez organy podatkowego podatku w stosunku do firmanta i firmowanego powoduje podwójne opodatkowanie tego samego towaru. Nadto, wystawione przez Skarżącą faktury nie były "puste", bowiem towar w rzeczywistości był i został odsprzedany i dostarczony rzetelnym kontrahentom. 4.5. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku. Tym samym, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Bezzasadnie więc Skarżąca argumentuje, że NUCS rażąco naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy – jak twierdzi Skarżąca – kwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "faktury puste". Zauważyć bowiem należy, że o ile spornym transakcjom towarzyszył obrót towarowy (co nie było w sprawie kwestionowane), o tyle sprzedawcą tego towaru nie był podmiot widniejący na fakturze – czyli Skarżąca. Tym samym faktury te, wbrew argumentacji Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Skarżąca, świadomie firmując działalność syna, nie działała w odniesieniu do tych transakcji jako podatnik VAT. W takich okolicznościach, zastosowanie do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. Jak wyjaśnił NSA w powołanym wyżej wyroku, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, że stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13), że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy do zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja zaszła w przedmiotowej sprawie, bowiem zakwestionowane przez NUCS faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż – jak już wskazywano – to nie Skarżąca w rzeczywistości była sprzedawcą wykazanego na fakturach paliwa, lecz jej syn, E. K.. 4.6. Wyjaśniając z kolei kwestię firmanctwa, wskazać należy, że firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi do narażenia uszczuplenia podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14). Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone m.in. przez NSA w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1037/17, zgodnie z którym nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Wskazuje się również, że jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT . W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Sama Skarżąca nie kwestionuje bowiem tego, że była świadoma, że firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez syna. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że firmant nie podlega obowiązkowi podatkowemu, Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe stosując do zakwestionowanych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznały właśnie, że w odniesieniu do tych transakcji nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, a jedynie obowiązek zapłaty podatku związany z samym wystawieniem faktur VAT i wprowadzeniem ich do obrotu. Zauważyć również należy, że organ podatkowy nie zakwestionował prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w ramach [...], tj. w zakresie nabycia i odsprzedaży paliwa pochodzącego od [...]. Zakwestionowano jedynie dokonywanie przez Skarżącą hurtowych nabyć paliwa od [...], [...], [...]Sp. z o. o. oraz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. i odsprzedaży tego paliwa, których w istocie dokonywał E. K.. 4.7. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że wydanie decyzji w oparciu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur, na podstawie których dokonano rzeczywistej dostawy paliwa, spowoduje negatywne skutki dla rzetelnego nabywcy paliwa, Sąd zwraca uwagę, że określenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza automatycznie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywców towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach. Nabywcy paliwa w toku prowadzonych postępowań mogą bowiem wykazywać, że dochowali należytej staranności przy tych transakcjach, tj. nie byli i nie mogli być świadomi, że nabywają paliwo od firmanta (koncepcja tzw. dobrej wiary). Przede wszystkim jednak to, że ewentualnie nabywcy paliwa mogą mieć, w ramach prowadzonych w stosunku do nich postępowań zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą, nie stanowi o tym, że NUCS określając Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rażąco naruszył prawo. Nie zasługuje również na uwzględnienie powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że odmowa stwierdzenie nieważności decyzji spowoduje podwójne opodatkowanie podatkiem VAT tego samego przedmiotu sprzedaży, bowiem wobec E. K. również została wydana decyzja. Sąd zwraca uwagę, że decyzja wydana wobec E. K. jest niejako "lustrzanym odbiciem" decyzji wydanej wobec Skarżącej. Każda z ww. decyzji oparta została na innej podstawie prawnej. Przyczyną wydania decyzji wobec Skarżącej było stwierdzenie, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżąca była świadoma firmując działalność syna, co uzasadniało określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten ma zastosowanie właśnie w takim przypadku, gdy wystawiona została faktura z wykazanym podatkiem, pomimo że nie powstał obowiązek podatkowy, np. gdy wystawca faktury nie wykonał czynności wskazanej na fakturze. Kwestia natomiast zasadności i prawidłowości decyzji wydanej w stosunku do E. K. wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Jedynie na marginesie wskazać można, że podstawą wydania tej decyzji były ustalenia organów, że to w istocie E. K. dokonywał sprzedaży paliwa wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą, co skutkowało powstaniem u niego obowiązku podatkowego. 4.8. Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez DIAS art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaskarżona decyzja DIAS jest prawidłowa, gdyż decyzja ostateczna NUCS z [...] maja 2017 r. nie jest obarczona wadą kwalifikowaną stanowiącą podstawą do stwierdzenia jej nieważności. 4.9. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych, niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.