II FSK 1234/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1751/07 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. D.Z. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała ujawnienie nowych, istotnych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków, których zeznania, w jej opinii, pozwalają na dokonanie nowych ustaleń stanu faktycznego, gdyż mają potwierdzać prawdziwość oświadczeń odnośnie źródeł uzyskania przychodu w 2003r. Do wniosku tego dołączono oświadczenia świadków. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie podatkowe i odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań zaproponowanych przez stronę świadków. Wskazał, że warunek pozwalający na przeprowadzenie dowodu - tj. pojawienie się okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy - nie został spełniony. Z oświadczeń złożonych przez osoby, o których przesłuchanie wnioskuje strona, wynika, że D.Z. osiągała przychody z odpłatnego świadczenia usług seksualnych. W toku pierwotnego postępowania organ podatkowy nie kwestionował tej okoliczności. Wykazano jedynie, że strona zdaniem organu podatkowego nie przedstawiła przekonywujących dowodów na potwierdzenie tezy, że z tego tytułu zgromadziła środki pieniężne w wysokości 600 tysięcy złotych, którymi dysponowała w 2003 r. Tym samym, za niecelowe i nieuprawnione uznano przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, ponieważ w ramach ewentualnego środka dowodowego w postaci przesłuchania świadków uzyskano by informacje, stwierdzone już wystarczająco w oświadczeniach wskazanych wyżej osób, złożonych wcześniej przez pełnomocnika strony. Organ odwoławczy, w swojej ocenie, nie podważał możliwości świadczenia przez podatniczkę pracy w agencjach towarzyskich. Analizując przedmiotowe oświadczenia z tego punktu widzenia, oceniono je jako nieistotne dla sprawy, gdyż jak uzasadniono, osoby je składające w ogóle nie wypowiedziały się na temat przychodów D.Z. Spowodowało to uznanie tychże oświadczeń przez organ podatkowy, jako okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla sprawy. Wobec powyższego decyzją z dnia 3 sierpnia 2007r Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uchylenia swojej decyzji. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła orzeczeniu naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 188 w/w ustawy, poprzez niedopuszczenie dowodu, którego okoliczności mogą mieć zasadnicze znaczenie dla sprawy. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, że przedstawione przez stronę oświadczenia świadków nie wskazują na istotne dla sprawy okoliczności. Same okoliczności otrzymania w latach wcześniejszych środków pieniężnych pochodzących z danego źródła przychodu nie przesądzają w ocenie organu faktu, iż strona w 2003 r. posiadała jakąkolwiek kwotę z tego źródła. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nowe dowody nie potwierdziły istotnych dla sprawy okoliczności związanych z możliwością posiadania przez podatniczkę kwoty 600 tys. zł. W związku z powyższym w danej sprawie nie zaszły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej albowiem D.Z. nie wskazała, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub też nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. 5. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wniesiono w niej o uchylenie wydanego orzeczenia z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 243 § 2 z zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie przesłanek wznowienia postępowania w kwestii uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego oraz nie rozpatrzenia istoty sprawy; art. 121 i art. 122 cytowanej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nie dążący do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przedłożonych przez stronę. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej ppsa) oddalił ją. Wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wskazane przez pełnomocnika skarżącej we wniosku o wznowienie postępowania środki dowodowe były na tyle istotne, że zmieniały zasadniczo dotychczasowe ustalenia w sprawie i w związku z tym powinny stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego. W ocenie Sądu, w danej sprawie nie zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Przedłożone nowe dowody nie wykazały bowiem w żaden sposób, że mogą istotnie zmienić ocenę wykazanych wcześniej okoliczności faktycznych. Zeznania świadków przedłożone w oświadczeniu nie potwierdzają faktu uzyskania przez podatniczkę określonych źródeł w wysokości 600 tys. zł. właśnie z tytułu świadczenia usług seksualnych, co próbował przedstawić pełnomocnik skarżącej. Oświadczenia jedynie dwóch świadków, którzy korzystali z usług świadczonych przez podatniczkę nie stanowią w ocenie Sądu podstawy do wzruszenia prawomocnej decyzji organu podatkowego. Kwoty, które uzyskiwała od nich skarżąca w żaden sposób nawet nie uprawdopodabniają faktu, że mogła ona zaoszczędzić tak znaczna sumę - 600 tys. zł, które zostały następnie wydatkowane na zakup nieruchomości oraz samochodu. Świadkowie nie podali żadnych informacji o dochodach, które w rzeczywistości podatniczka mogła uzyskiwać. Okoliczność, z jakich źródeł podatniczka otrzymywała środki pieniężne, nie była kwestionowana zarówno przez organy podatkowe w trakcie postępowania wymiarowego, ani przez Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Poznaniu w sprawie sygn akt I SA/Po 691/06. Kwestią sporną w danej sprawie było natomiast nieudowodnienie przez skarżącą, że całość zakwestionowanych u niej dochodów pochodziła ze świadczenia usług seksualnych. Zdaniem Sądu również w postępowaniu wznowieniowym stronie nie udało się wykazać w sposób wiarygodny i niebudzący żadnych wątpliwości, z jakiego tytułu pochodziła kwestionowana przez organy skarbowe kwota. Co do zarzutu strony naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w postaci nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej a co za tym idziecie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i tak dokonanych ustaleń nie są w stanie zmienić przedłożone przez podatnika oświadczenia świadków. 8. W skardze kasacyjnej D.Z. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - 151 ppsa w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiały dowodowego i bez jego właściwej oceny, - art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 iit. c tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), zwanej dalej ordynacją podatkową, poprzez nie wyczerpujące rozpoznanie przesłanek wznowienia postępowania, czego konsekwencją była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego oraz nie rozpatrzenie istoty sprawy, - art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie dążący do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 151 ppsa w związku z art, 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 180 ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 121 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przedłożonych przez stronę, - art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez działanie sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W związku ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja dotyczyła postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym; po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Kontrolując decyzję wydaną w tym trybie sąd administracyjny nie jest władny do oceny prawidłowości ostatecznej decyzji, do której wzruszenia strona dąży. Stąd też wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy stwierdzenia odnoszące się do błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych zawartych we wcześniejszych decyzjach, czy przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego wcześniejszej oceny (z uzasadnienia zarzutu nr 1). Tego rodzaju argumenty mogły być podniesione wyłącznie w skardze na decyzję wymiarową, wydaną w postępowaniu "zwykłym". 2. Kontrola sądu w tej sprawie sprowadzała się wyłącznie do oceny, czy prawidłowe było stanowisko organu, działającego w trybie nadzoru, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności lub dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powinny to być okoliczności o takim znaczeniu, że w przypadku ich uwzględnienia w postępowaniu podatkowym mogłoby zapaść inne – niż zawarte w decyzji ostatecznej – rozstrzygnięcie. Ocenie Sądu w tej materii, sformułowanej na str. 12 i 13 uzasadnienia wyroku skarżąca nie przeciwstawiła argumentów, które mogłyby podważyć jej zasadność. Uprawdopodobnienie uzyskania dochodów z nierządu, która to okoliczność była znana organom podatkowym, nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem zgromadzenia tak znacznej, jak na to wskazywały wydatki, sumy. Prawidłowości tej oceny nie może podważyć tylko ta okoliczność, że podatniczka jej nie podziela. 3. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art 141 § 4 ppsa i to w związku z art. 151 tej ustawy. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie określone w tym przepisie wymogi. 4. Organy podatkowe w tym postępowaniu nie rozpatrywały zebranego materiału dowodowego. Uczyniły to w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją. Stąd też zarzut naruszenia art. 137 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie pozostaje w związku z rozpatrywaną sprawą. Ta sama uwaga odnosi się do zarzutu naruszenia art. 180 skoro – wobec niestwierdzenia przesłanek wznowienia (art. 243 § 2) postępowania dowodowego organ nie prowadził. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.