I GSK 485/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółka z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 152/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M. M." Spółka z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 152/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] marca 2003 r. spółka M. M. na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu dietetyczne środki spożywcze deklarując dla tego towaru kod PCN 2106 90 92 0. Do zgłoszenia załączono fakturę Nr 10313353 z dnia 16 stycznia 2003 r., z której wynika, że przedmiotem importu były towary o nazwach handlowych "Multaben Figur System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe" i "Multaben Figur System Kartoffelsuppe". Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i przypisał powyższe towary do kodu PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną 25% od wartości celnej towarów. Decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podając w uzasadnieniu, że w toku postępowania wyjaśniającego przedłożono zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...] maja 2002r., z którego wynikało, że "Multaben Figur System Kartoffelsuppe", "Multaben Figur System Gemusesuppe" i "Multaben Figur System Erbsensuppe" są dietetycznymi środkami spożywczymi wspomagającym odchudzanie w postaci zup w proszku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że pozycja 2106 obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Natomiast wyjaśnienia do taryfy celnej, do pozycji 2104 zaliczają zupy, buliony oraz ich przetwory obejmujące przetwory zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej do pozycji 2104 klasyfikuje się preparaty, których "bazę" stanowią zazwyczaj produkty roślinne (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne), mięso, ekstrakty mięsne, tłuszcz, ryby, skorupiaki, mięczaki lub inne wodne bezkręgowce, pepton, aminokwasy, ekstrakt drożdżowy, sól. W ocenie organu odwoławczego z analizy składów przedmiotowych preparatów wynika, że są zupami w proszku, które zawierają produkty roślinne takie jak skrobia, białko sojowe i przede wszystkim warzywa suszone i w proszku takie jak groch, cebula, seler, szpinak, pomidory, brokuły, marchew, szczypiorek. Ponadto powyższe preparaty zawierają także sól, tłuszcz oraz suszony boczek i inne składniki. Organ uznał, że sporne produkty w pełni wypełniają warunki klasyfikacji do pozycji 2104 Taryfy celnej, gdyż odpowiadają umieszczonemu w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisowi towarów klasyfikowanych do tej pozycji. Tym samym wykluczona jest możliwość klasyfikacji w/w produktu do pozycji 2106 obejmującej zróżnicowane przetwory spożywcze, pod warunkiem jednak, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę podał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie importowanych towarów o nazwach "Multaben System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe" do właściwego kodu. Klasyfikacja przesądza bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Jak wynika z faktury z dnia 16 stycznia 2003 r. oraz zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] maja 2002 r. sprowadzone towary są zupami w proszku: grochową, warzywną i ziemniaczaną. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycja w Nomenklaturze. Z brzmienia pozycji 2104 wynika, że obejmuje ona zupy, buliony oraz ich przetwory oraz złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Kategoria zupy, buliony i ich przetwory obejmuje przetwory zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itp. oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Sąd podał, że skoro zupy objęte są pozycją 2104 Taryfy celnej, a więc inną pozycją w Nomenklaturze niż pozycja 2106, to sprowadzone przez spółkę towary, które są zupami w proszku, nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy celnej, co wynika wprost z brzmienia tej pozycji. Z wyjaśnień do pozycji 2104 wynika, że są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Dokonując klasyfikacji towarów, wprowadzonych na polski obszar celny przez stronę skarżącą, organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. W dokumencie tym podano skład surowcowy towarów, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów, które powstały na bazie produktów wymienionych w wyjaśnieniach do pozycji 2104. Określenie na bazie oznacza, że produkty wymienione w wyjaśnieniach do pozycji 2104 są podstawowymi produktami wchodzącymi w skład zup, ale mogą również w ich składzie występować inne składniki. Z wyjaśnień nie wynika, aby dodatkowe składniki miały wpływ na taryfikację. Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej, iż dla potrzeb klasyfikacji taryfowej objętych sporem towarów konieczne było procentowe określenia w zezwoleniu GIS poszczególnych składników tych towarów. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy celne nie ustosunkowały się do zgłoszonego przez stronę wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez firmę towarów, bowiem w postanowieniu z dnia 3 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego II odmówił powołania biegłego i uzasadnił swoje stanowisko, także Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił swoje stanowisko co do odmowy skorzystania w tej sprawie z opinii biegłego. Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie i uznał, iż w sprawie nie są konieczne wiadomości specjalne i powołanie biegłego w sytuacji, gdy w urzędowych dokumentach stwierdzono, że sprowadzone preparaty są zupami. M. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, poz. 1885) poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym, b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz.U. nr 74 poz. 830) poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie produktów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia na gruncie ustalenia prawidłowego kodu Taryfy celnej. II Naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., poprzez jego pominięcie, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania, a tym samym nie rozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy, a także poprzez brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne poprzez: a. brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez pominięcie, iż zgłoszone w procedurze celnej preparaty będące dietetycznymi środkami spożywczymi winny podlegać innemu kodowi Taryfy celnej, b. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, c. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez odmienne od wyrażonego przez inny państwowy organ uznanie, iż objęte zgłoszeniem celnym produkty to klasyczne zupy w proszku, d. naruszenie zasady iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie iż organy celne stosują tylko wybrane unormowania oraz formułują zdania które nie mają podstaw prawnych w przepisach i w dowolny sposób posługują się wyjaśnieniami do taryfy celnej, e. brak obiektywizmu w prowadzeniu postępowania, w szczególności poprzez pomijanie uchybień przepisów postępowania jakich dopuszczają się organy i to uchybień mających istotne znaczenie w sprawie, f. niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej co było niezbędne dla prawidłowej subsumcji i możliwości zakwestionowania zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę, g. niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – poza kwestią nieważności postępowania – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, czego w istocie domaga się strona skarżąca określając podstawy skargi kasacyjnej tak nieprecyzyjnie. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej determinują kierunek badania wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym celu sąd kasacyjny zobligowany jest wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, kasator obowiązany jest wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez Sąd I instancji, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło ono mieć. Wnoszący skargę kasacyjną, jeśli zarzuca naruszenie przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania, niezauważone przez wojewódzki sąd administracyjny, powinien wskazać w podstawie kasacyjnej odpowiedni przepis Ordynacji podatkowej powiązany z właściwym przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Dokonując oceny sformułowania zarzutów prawa materialnego, uregulowanych w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że pominięto jednostki redakcyjne obu wymienionych w petitum skargi kasacyjnej rozporządzeń, przedstawiając nieprecyzyjny opis wadliwości na tle powołanych aktów prawnych. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje klasyfikację taryfową spornych produktów, którą zaakceptował Sąd I instancji, zatem w tym zakresie możliwe jest dokonanie merytorycznej oceny skargi, pomimo wadliwości konstrukcji tej podstawy kasacyjnej. Zarzuty naruszenia prawa procesowego również zostały przedstawione nieodpowiednio do wymogów art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegał, zdaniem kasatora, na pominięciu tego przepisu przez Sąd I instancji. Przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że pominiecie dotyczyło braku wszechstronnego przeanalizowania całokształtu regulacji prawnych, które miały zastosowanie w sprawie tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. oraz szerszego spojrzenia na przepis prawa, który organy celne zastosowały w sprawie. Takie ogólnikowe skonstruowanie zarzutu procesowego nie mogło odnieść pożądanego skutku, ponieważ nie wskazuje kierunku badawczego sądu odwoławczego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przez brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania, a tym samym w zakresie wszystkich zarzutów sprawy, a także przez brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Ogólnikowe sformułowanie tego zarzutu nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia tego przepisu. Natomiast z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że zawiera ono wszystkie ustawowe elementy określone w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, nie został powiązany ze wskazaniem, jakim to konkretnie przepisom postępowania uchybiono w toku postępowania administracyjnego. Reasumując kastor nie podważył prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska strony skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego tj. kwestionowania prawidłowości klasyfikacji taryfowej spornych towarów. Podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie importowanych towarów o nazwach handlowych: "Multaben System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe" do właściwej pozycji Taryfy celnej – 2104, czy 2106. Pierwszoplanowe znaczenie zatem miało zbadanie okoliczności, czy wymienione towary, odpowiadają opisowi zawartemu w danej pozycji Działu 21 – Różne przetwory spożywcze, S.IV. Sąd I instancji przyjął, że sporne towary należy zaklasyfikować z zastosowaniem kodu 2104 10 "Zupy, buliony oraz ich przetwory", skoro odpowiadają opisowi związanemu z tym kodem, są przetworem przeznaczonym do spożycia i mają postać zupy. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że składniki bazowe tych zup zostały określone przykładowo, ponieważ ich wymienienie poprzedza słowo "zazwyczaj", nie występuje tutaj zamknięta lista składników. Wymienione składniki mogą być traktowane jako najczęściej występujące i z tego punktu widzenia uznane za podstawowe. Z Wyjaśnień do taryfy celnej jednocześnie nie wynika zastrzeżenie, że znajdowanie się w zupie innych składników wyklucza zastosowanie do niej kodu 2104 10. Wyjaśnienia do Taryfy celnej posługują się na gruncie kodu 2104 jednolitym pojęciem "zupy‘", dlatego brak jest podstaw do pozostawienia poza zakresem tego kodu zup w proszku wspomagających odchudzanie, zawierających witaminy i minerały. Ponadto towary te są ogólnodostępne w sprzedaży jako dietetyczne środki spożywcze wspomagające odchudzanie na podstawie zezwolenia wydanego przez Głównego Inspektora Sanitarnego. Wydanie takiego zezwolenia nie wyklucza stosowania kodu 2104 10. Natomiast pozycja 2106 posiada brzmienie "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Ponieważ żadna z uwag do Działu 21 nie wyklucza z pozycji 2104 zup w proszku wspomagających odchudzanie, zawierających witaminy, to zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej należy je zaklasyfikować zgodnie z brzmieniem tej pozycji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafność stanowiska zajętego w tej kwestii przez Sąd I instancji, stwierdzając jednocześnie, że strona skarżąca nie wykazała skutecznie, aby wymieniona przez nią klasyfikacja odpowiadała przepisom prawa. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.