II FSK 951/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1633/09 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1633/09 oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło zaliczenie przychodu spółki należnego z tytułu prowizji w kwocie 360.000 zł od udzielonej w dniu 2 grudnia 2002 r. pożyczki "C." S.A. w kwocie 4.000.000 zł do właściwego "źródła przychodów" oraz okresu rozliczeniowego. W umowie pożyczki ustalono termin zwrotu pożyczki i płatności prowizji oraz odsetek od tej pożyczki do 15 stycznia 2003 r. Należność została potwierdzona nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Okręgowy w Katowicach w dniu 21 marca 2003 r. Działalność spółki mieściła się w szeroko pojętej działalności finansowej i odpowiadała warunkom określonym w przepisie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Spółka uważa, że skoro nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, to udzielenie pożyczki było poza działalnością gospodarczą i w konsekwencji przychód z tytułu prowizji od niej powinien zostać opodatkowany w momencie jego otrzymania. Zakładając jednak niesłuszność takiej interpretacji przychód z tytułu prowizji powinien podlegać opodatkowaniu z chwilą kiedy stał się należny, czyli w grudniu 2002 r. – w tym miesiącu bowiem została zawarta umowa pożyczki i w tym miesiącu została przekazana pożyczkobiorcy kwota pożyczki. W niniejszej sprawie wykonanie usługi (przekazanie kwoty pożyczki) nastąpiło w grudniu 2002 r. i w tym miesiącu powinna być ewentualnie zaksięgowana do przychodów prowizja z tytułu udzielonej pożyczki. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonej w zaskarżonej decyzji spółka udzieliła pożyczki C. S.A. w ramach prowadzonej działalności w celu uzyskania stosownego wynagrodzenia. Organ powołał się w tym zakresie na przepisy ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) wskazując, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem działalności spółki, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu operacji finansowych polegających, jak w tym przypadku na udzieleniu pożyczki. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację tego przepisu i przyjęcie, że udzielenie przez spółkę pożyczki nastąpiło w wykonaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i że w związku z powyższym prowizja od umowy pożyczki powinna zostać opodatkowana według memoriału oraz przez przyjęcie, że data powstania przychodu należnego w rozumieniu tej ustawy nie jest zależna od daty wykonania usługi lecz od daty wymagalności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za wykonaną usługę. W ocenie spółki w zaskarżonym rozstrzygnięciu doszło również do naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przez odmowę jego zastosowania w badanym stanie faktycznym w związku z tym, że przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem spółki wprowadzenie tego przepisu w 2003 r. nie zmieniło momentu powstania przychodu należnego, był on zawsze związany z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a jedynie doprecyzowało obowiązujące zasady. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej. Sąd uznał za niezasadny zarzut spółki, że przychód z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki nie jest związany z działalnością gospodarczą - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. tj. na zasadach memoriału. Wskazał, iż niewyszczególnienie w przedmiocie działalności spółki w tym okresie tego typu usług nie stanowi dla osoby prawnej, którą jest skarżąca, podstawy eliminowania powstałych w takich okolicznościach przychodów z tego właśnie rodzaju źródła przychodu. Skarżąca udzieliła pożyczki w ramach prowadzonej działalności, a nie poza nią i to w wyraźnym celu uzyskania stosownego wynagrodzenia. Sąd zaznaczył, że mimo iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej to można wywieść, posiłkując się w ramach wykładni systemowej przepisami ustawy Prawo o działalności gospodarczej, a w szczególności art. 2 ust. 1, że udzielenie pożyczki i ustalenie wynagrodzenia m.in. w formie prowizji za jej udzielnie bezwzględnie mieści się w ramach tak zdefiniowanej działalności gospodarczej, którą spółka prowadziła. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym dokonał wykładni językowej i systemowej pojęcia "przychód należny". Sąd stwierdził, że przed nadejściem terminu wymagalności świadczenia podatnikowi nie przysługuje skuteczne roszczenie do dłużnika o jego spełnienie. Istnienie wierzytelności ma w okresie poprzedzającym moment wymagalności jedynie potencjalny charakter, stąd nie może ona być w tym czasie skutecznie dochodzona. Dopiero z nadejściem terminu wymagalności "wierzytelność zostaje uaktywniona". Wtedy też realizuje uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika wykonania świadczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to właśnie okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania momentu, w którym przychód (wynikający z tej wierzytelności) staje się należny. Przed tym momentem mamy do czynienia jedynie z potencjalnym przychodem, który nie stał się jeszcze należny. Takim staje się on dopiero z chwilą nadejścia terminu wymagalności, kiedy to - jak wspomniano wyżej - wierzytelność ta podlega uaktywnieniu. Wtedy też wierzyciel (podatnik) może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia. Również wtedy przychód wynikający z owego świadczenia staje się należnością podatnika, innymi słowy staje się przychodem należnym (nawet jeżeli w rzeczywistości go nie otrzymano). Przed nadejściem terminu wymagalności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Sąd pierwszej instancji dodał, że w niniejszej sprawie zagadnienie wymagalności prowizji z tytułu udzielenia pożyczki uregulowane zostało przez strony w zawartej w dniu 2 grudnia 2002 r. umowie. W §3 i 4 umowy ustalono, że skarżąca otrzyma do dnia 15 stycznia 2003 r. prowizję od udzielonej pożyczki w wysokości 9% wartości pożyczki tj. 360 tys. zł. Zatem dopiero po upływie wskazanej w umowie daty spółka miała możliwość domagania się jej zapłaty. Konsekwentnie zatem dopiero w styczniu 2003 r. można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy dochodowej. Skoro czynność cywilnoprawna będąca podstawa powstania wierzytelności w 2003 r. miała miejsce w roku 2002 to, w ocenie Sądu, nie mogły mieć zastosowania nowe regulacje podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2003 r., w tym art.12 ust.3a. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegające na: błędnej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych data powstania przychodu należnego w rozumieniu tej ustawy nie jest zależna od daty wykonania usługi, lecz od daty wymagalności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za wykonaną usługę, naruszenie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie może powoływać się na treść niniejszego przepisu w związku z faktem, iż wszedł on w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., a w konsekwencji – błędne ustalenie, że ewentualne opodatkowanie prowizji od udzielonej pożyczki powinno nastąpić w styczniu 2003 r. a nie w grudniu 2002 r. i wskutek tego wydanie decyzji naruszającej interes skarżącego określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w zawyżonej o 87.481 zł wysokości. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł w niej o jej oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mocą art. 1 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179) wprowadzono do art. 12 dodatkowo ust. 3a, którym ustanowiono, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: 1) wystawienie faktury albo 2) uregulowania należności. Co istotne – powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4 noweli). Powołana regulacja wskazuje zatem, że przed tą datą usprawiedliwione było odmienne kwalifikowanie daty powstania przychodu. Powyższa konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). W rozważanym przypadku takich argumentów brak. Wobec tego, że czynność cywilno-prawna stanowiąca podstawę powstania wierzytelności miała miejsce w dniu 2 grudnia 2002 r. to do ustalenia daty powstania przychodów należy stosować przepisy obowiązujące w 2002 r. a nie w 2003 r. tj. w dacie, w której skarżąca spółka, zgodnie z umową pożyczki, miała otrzymać prowizję od ustalonej pożyczki. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwotę, której wydania podatnik nie może żądać. Nie ma natomiast znaczenia fakt, czy podatnik przychody te faktycznie otrzyma. W rozpoznawanej sprawie przychodem należnym jest zatem kwota prowizji wynikająca z umowy pożyczki i to właśnie tej kwoty może się domagać podatnik dopiero po dniu 15 stycznia 2003 r. tj. z dniem nadejścia terminu wymagalności wierzytelności, a to oznacza, że opodatkowanie prowizji od udzielonej pożyczki następuje w 2003 r. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej za bezzasadne i na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.