III SA/Wa 569/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej przez panią M. W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik US", "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2014 r., określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, wrzesień i listopad 2014 r. oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. W dniu 28 września 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. Zarazem, wraz z odwołaniem, Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, Skarżąca wnosząc odwołanie w dniu 28 września 2018 r., uchybiła czternastodniowemu terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). Natomiast kolejnym postanowieniem DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. Na wydane rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniami z dnia 12 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 161/19 i III SA/Wa 162/19) je odrzucił. Na orzeczenia te Skarżąca wniosła zażalenia, które Naczelny Sąd Administracyjny oddalił postanowieniami z dnia 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FZ 139/19) i z dnia 25 października 2019 r. (sygn. akt I FZ 192/19). 1.2. Pismem z dnia 27 lutego 2020 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. Uzasadniając podstawę stwierdzenia nieważności, Skarżąca wskazała, że jest ona dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażąco narusza przepisy O.p. dotyczące doręczeń. 1.3. DIAS decyzją z dnia [...] września 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. 1.4. Skarżąca w odwołaniu wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 249 O.p. i art. 122 O.p. 1.5. DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] września 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w ocenie organu odwoławczego wskazane we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. argumenty nie mogły stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca podniosła, że decyzja NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. nie została jej skutecznie doręczona. Zdaniem organu odwoławczego z tej przyczyny nie można stwierdzić nieważności decyzji. Jeżeli decyzja ostateczna nie została wprowadzona do obrotu prawnego, właściwa jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, brak jest bowiem przedmiotu załatwienia sprawy. Brak prawidłowego doręczenia decyzji wywiera zatem taki skutek, że nie obowiązuje ona w obrocie prawnym i nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, z którego upływem ustawodawca wiąże uzyskanie przez decyzję przymiotu ostateczności. Jak podniósł DIAS, gdyby w postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącej organ uznał zasadność podniesionej argumentacji o braku skutecznego doręczenia decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r., właściwym byłoby wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 249 § 1 O.p. DIAS wskazał jednak również, że dla oceny skuteczności doręczenia decyzji pierwszorzędne znaczenie ma to, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. Jak wyjaśnił DIAS, stosownie do art. 212 zd. 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zarazem reguła ta ma odpowiednie zastosowanie – zgodnie z art. 219 O.p. – także do postanowień wydawanych na podstawie art. 228 § 1 O.p. Do postanowień wymienionych w tym przepisie stosuje się również regulacje służące wzruszeniu decyzji ostatecznych. W konsekwencji DIAS stwierdził, że organ podatkowy jest związany ostatecznym postanowieniem, w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co oznacza, że doręczenie decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. trzeba było uznać za skuteczne. Do skuteczności doręczenia decyzji DIAS odniósł się także w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. wydanym w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. DIAS wskazał, że z uzasadnienia tego postanowienia wynika m.in., że decyzja, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., została doręczona w dniu 23 kwietnia 2018 r. Korespondencja została wysłana na adres: [...] M., ul. [...]. Powyższy adres zgodnie z informacją zawartą w bazie danych systemu POLTAX był adresem zamieszkania Skarżącej. W konsekwencji, w ocenie DIAS, w rozpatrywanej obecnie sprawie organ nie mógł pominąć ostatecznego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Innymi słowy, bez wzruszenia tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe uznanie decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. za niewprowadzoną do obrotu prawnego. Argumentacja podniesiona przez Skarżącą we wniosku nie mogła zniweczyć skutków, jakie powoduje to ostateczne postanowienie. Do wywodów Skarżącej organ mógłby się odnieść w rozstrzygnięciu dotyczącym wniosku o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Skarżąca jednak z takim wnioskiem nie wystąpiła. Dla DIAS nie miał także znaczenia w rozpatrywanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 479/19) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i w ocenie DIAS nie wiąże w rozpatrywanej sprawie. Ponadto DIAS stwierdził, że brak skutecznego doręczenia decyzji nie skutkuje naruszeniem prawa zawierającym się w przesłance art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ nie jest to wada tkwiąca w decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, mającą wpływ na treść zapadłego postanowienia, a w szczególności: art. 146 § 1 O.p., przez zaniechanie doręczenia korespondencji na adres wskazywany przez Skarżącą w toku postępowania, co w praktyce pozbawiło ją możności wzięcia udziału w postępowaniu, a co za tym idzie uniemożliwiło jej obronę swoich praw, art. 148 § 1 O.p., poprzez doręczanie Skarżącej pism na adres przez nią niewskazany, przy jednoczesnym zaniechaniu doręczania pism na adres wskazywany przez nią w kierowanej do organu podatkowego korespondencji, co w praktyce pozbawiło ją możności wzięcia udziału w postępowaniu, a co za tym idzie uniemożliwiło jej obronę swoich praw, art. 145 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie Skarżącej decyzji kończącej postępowanie w sprawie oraz innych pism w toku postępowania, skutkiem czego została ona pozbawiona możności udziału w postępowaniu i obrony swoich praw, co spowodowało wszczęcie w stosunku do niej przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego, art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający poważne wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości podejmowanych czynności w szczególności jeśli chodzi o dokonywanie czynności doręczenia oraz jeśli chodzi o sposób prowadzenia akt postępowania, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia przez organy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, poprzez kierowanie korespondencji na adres, inny niż wskazany przez nią w pismach kierowanych do organu podatkowego, art. 211 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie stronie decyzji administracyjnej, a co za tym idzie uniemożliwienie jej skorzystania z przysługującego jej środka odwoławczego, co z kolei skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, art. 249 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki, od których ustawa uzależnia możliwość orzeczenia o nieważności decyzji, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że decyzja NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. nie została Skarżącej prawidłowo doręczona, a co za tym idzie nie weszła do obrotu prawnego, skutkiem czego nie mogła także stać się decyzją ostateczną, co winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie szczęścia postępowania. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, do którego – zdaniem Skarżącej – miało dojść ze względu na "naruszenie przepisów [O.p.] dotyczących doręczeń". Strona upatruje rażącego naruszenia prawa w wadliwym zastosowaniu przepisów o doręczeniach – ponieważ decyzja ostateczna została jej doręczona na (jej zdaniem) nieprawidłowy adres. 3.3. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 3.4. Instytucja stwierdzenia nieważności zalicza się do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stanowi więc, tak jak i inne tryby uregulowane w rozdziale 17 i 19 działu IV, prawnie dopuszczalne odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (zob. art. 128 O.p.). Z uwagi na ten wyjątkowy charakter zastosowanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. wymaga ich ścisłej wykładni. 3.5. W art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mowa o tym, że decyzja ostateczna "została wydana w rażącym naruszeniem prawa". Tymczasem skarżąca wskazuje na tę przesłankę, powołując się jednak na okoliczność, która nie może się w przesłankę tę wpisać: na wadę doręczenia decyzji. Nie jest to wada tkwiąca w samej decyzji, lecz – ewentualnie – wada postępowania podatkowego (naruszenie prawa, do którego doszło w toku tego postępowania). Nie można zatem uznać, że przez wadliwe doręczenie decyzja ostateczna, do której wzruszenia zmierza Skarżąca, została "wydana" z naruszeniem prawa – jak chce tego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tej przyczyny niezależnie od tego, czy Skarżąca ma rację co do wadliwości doręczenia decyzji, czy też jej nie ma, wadliwość ta nie mogła spowodować stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. ze względu na to, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 3.6. Stanowisko Skarżącej wydaje się dotknięte niespójnością. Skarżąca wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a żądanie to jest oparte na tezie, że decyzja ta rzeczywiście znajduje się w obrocie prawnym. Nie można bowiem stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej, która nie jest w obrocie prawnym, ponieważ nie została doręczona (w takiej sytuacji w rzeczywistości brak decyzji ostatecznej). Pogląd ten charakteryzuje się oczywistością; jest on także utrwalony w doktrynie. Jak pisze M. Niezgódka-Medek, "Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest (...) możliwe jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej, która została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w tym obrocie występuje. Z tego powodu nie można stwierdzić nieważności decyzji prawnie nieistniejącej, np. niedoręczonej stronie postępowania (...) (M. Niezgódka-Medek, komentarz do art. 247, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, WKP 2019, LEX/el.). 3.7. W istocie jednak stanowisko Skarżącej jest bardziej złożone. Skarżąca dostrzega powyższą zależność: jest świadoma, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest uwarunkowane stwierdzeniem, że decyzja ta została skutecznie doręczona. Z tego powodu Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (tym samym z wnioskiem o wszczęcie stosownego postępowania w tej sprawie), lecz zarazem domaga się od Sądu (a wcześniej od organu odwoławczego) "wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania" na podstawie art. 249 § 1 O.p. Tym sposobem Skarżąca pragnie osiągnąć urzędowe potwierdzenie, że decyzji ostatecznej jej nie doręczono. Jak pisze: "[g]dyby (...) w postępowaniu wywołanym przedmiotowym wnioskiem, Organ uznał zasadność podniesionej argumentacji o braku skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji, właściwym byłoby wydanie decyzji w oparciu o przepis at. 249 § 1 O.p." (s. 3 skargi). Sąd zgadza się ze Skarżącą, że w razie stwierdzenia, iż decyzji ostatecznej nie doręczono, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Jednak kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności żąda Strona, była przedmiotem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2018 r.). Na postanowienie to Strona wniosła skargę – skarga została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze względu na nieuiszczenie, mimo wezwania, należnego wpisu (postanowienie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 161/19, prawomocne wskutek oddalenia zażalenia postanowieniem NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FZ 139/19). W konsekwencji w obrocie prawnym pozostaje ostateczne i prawomocne postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia przez Stronę odwołania. Postanowienie to jest oparte na ustaleniu, że decyzja podatkowa została Stronie doręczona. Nie można uchybić terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, która doręczona nie została. Pozostawanie w obrocie prawnym wskazanego postanowienia ma ten skutek, że kwestia prawidłowości tego doręczenia nie mogła być ponownie badana przez organ podatkowy prowadzący obecnie postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Póki w obrocie prawnym pozostaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia przez Skarżącą odwołania, póty decyzję podatkową należy uznawać za skutecznie doręczoną, a wobec jej niezaskarżenia odwołaniem wniesionym w terminie – także ostateczną. 3.8. Na mocy art. 219 O.p. instytucję stwierdzenia nieważności stosuje się również do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień wymienionych w art. 228 § 1 (postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia, z powodu braku warunków określonych w art. 222). To oznacza, że Strona może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia DIAS stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – jeżeli uważa, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ten sposób Strona zainicjuje postępowanie o stwierdzenie nieważności, mające za swój przedmiot jednak nie decyzję wymiarową, a postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi nieważność tego postanowienia ze względu na fakt, że przez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018r. postanowienie to rażąco narusza prawo, postanowienie to zostanie tym samym wyeliminowane z obrotu prawnego – ze skutkiem w postaci uznania decyzji podatkowej za niedoręczoną. To w istocie do takiego rezultatu zmierza Strona – obecnie jednak posługuje się w tym celu nieskutecznym środkiem procesowym. 3.9. Skarżąca wywodzi, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej "została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu, a co za tym idzie nie miała realnego wpływu na kształt decyzji wydanej przez organ" (s. 4 skargi). Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przytoczone twierdzenie Strony odpowiada zatem nie przesłance stwierdzenia nieważności decyzji, lecz przesłance wznowienia postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania podatkowego stanowi instytucję prawną odrębną od stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej; co więcej, jest to zasadniczo instytucja niekonkurencyjna – to znaczy przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną są odmienne od przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (co do zasady ich zbiory są wzajem rozłączne). Jeżeli Strona uważała, że z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, mogła wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zasadność takiego wniosku nie może być przedmiotem rozważań Sądu w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym – ten orzeka bowiem obecnie w innym przedmiocie. Należy zarazem zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania z powyższej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). 3.10. Wobec dostępności innych, wskazanych powyżej, adekwatnych rzeczowo do treści żądania Skarżącej środków prawnych – w pierwszej kolejności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a w dalszej kolejności także wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej – nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe i sąd administracyjny ponownego badania kwestii prawidłowości doręczenia Stronie decyzji ostatecznej nie powoduje żadnego uszczerbku w jej prawach procesowych. Praw tych Spółka mogła i może dochodzić na właściwej drodze. 3.11. Z tych powodów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). 3.12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę.