I SA/Wr 349/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad 2013 r.; maj, grudzień 2014 r.; czerwiec, sierpień 2015 r.; lipiec 2016 r. i grudzień 2017 r.: oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J.K. (dalej jako: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] czerwca 2020 r. nr [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] lutego 2019 r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia - na wniosek Podatnika złożony [...] maja 2018 r. - nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik, listopad 2013 r.; maj, grudzień 2014 r.; czerwiec, sierpień 2015 r.; lipiec 2016 r.; grudzień 2017 r. Z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi wynika, że wraz z wnioskiem Podatnik złożył korekty deklaracji Vat-7 za wskazane okresy, w których w miejsce kwot sprzedaży krajowej i podatku należnego wykazał zerowe wartości. Podatnik zażądał stwierdzenia nadpłat w wysokościach: za X 2013 – 7.971,00 zł; za XI 2013 – 7.850,00 zł; za maj 2014 – 6.540,00 zł; za grudzień 2014 r. – 7.480,00 zł; czerwiec 2015 r. – 8.415,00 zł; sierpień 2015 r. – 5.610,00 zł; lipiec 2016 r. – 5.610,00 zł.; grudzień 2017 r. – 16.455,00 zł. Uzasadniając złożenie korekt i wniosek o nadpłatę Podatnik wskazywał, że w latach 2013 – 2017 dokonywał okazjonalnych sprzedaży działek, z którego to tytułu deklarował podatek należny. Jednakże - jak twierdzi wspomnianych sprzedaż nie dokonywał jako przedsiębiorca i podatnik podatku od towarów i usług lecz w ramach wykonywania prawa własności. Podniósł, że 27 stycznia 1994 r. otrzymał od mamy tytułem darowizny gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami, a 5 sierpnia 2004 r. zakupił od Gminy K. niezabudowaną działkę rolną nr 99 o pow. 1,53 ha. We wniosku Podatnik argumentował, że: – nie wykonywał działań zmierzających do wzrostu wartości nieruchomości; – nie dokonywał podłączeń do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej, gazowej; – nie wydzielał i nie utwardzał dróg dojazdowych do działek; – nie oferował działek na sprzedaż przez ogłoszenia w prasie/internecie, jak również nie korzystał z pomocy biura pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości; a tym samym nie działał jako podmiot profesjonalny tj. jak handlowiec, producent, usługodawca. Działki Podatnik użytkował od dłuższego czasu i odsprzedając je wykonywał prawo własności. Na poparcie swojego stanowiska Podatnik przytoczył przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto Podatnik stanął na stanowisku, że o tym, czy podział gruntu na działki, a następnie ich sukcesywna sprzedaż powoduje, że z tego tytułu sprzedającego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług miałby decydować przede wszystkim zamiar sprzedającego, co do nieruchomości w momencie jej nabycia. Opodatkowaniu ma podlegać wyłącznie nieruchomość nabyta w celach inwestycyjnych tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży działek z zyskiem lub wykorzystania w innych celach zarobkowych. Podatnik podniósł również, że występował dla działek o warunki zabudowy, po zgłoszeniu się do Niego potencjalnych nabywców, a status rolnika ryczałtowego posiadał z uwagi na konieczność dokonania zgłoszeń sprzedaży gruntów rolnych. W prowadzonym postępowaniu NUS zgromadził m.in. dokumentacje związaną z uzyskiwaniem warunków zabudowy, akty notarialne dotyczące sprzedawanych działek, a także pozyskał od kupujących od Podatnika wyjaśnienia o okolicznościach sprzedaży działek. W następstwie przeprowadzonego postępowania NUS wydał rozstrzygnięcie, w którym przyjął okoliczności stanu faktycznego, z których wynikało nabycie przez Podatnika, w drodze darowizny z dnia [...].01.1994 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) gospodarstwa rolnego o pow. 10,38 ha – działki nr [...] i [...], w drodze kupna sprzedaży: [...].01.2004 r. (akt notarialny Rep A [...]) działki nr [...] o pow. 0,15 ha; [...].08.2004 r. (akt notarialny Rep. A [...]) działki nr [...] o pow. 1,53 ha; [...].10.2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) działki nr [...] o pow. 0,940 ha. W latach 2007-2012 Podatnik sprzedał 7 działek (oznaczone ewidencyjnie nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] o łącznej pow. 0,7725 ha oraz udziały we własności działek nr [...] i nr [...] (drogi dojazdowe) o pow. 0,0532 ha. Sprzedane działki: nr [...] – została wydzielona z działki nr [...] (zakupionej przez podatnika [...].08.2004 r), a pozostałe z gospodarstwa rolnego. W latach 2013-2017 podatnik dokonał sprzedaży 9 działek o nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] oraz udziały w 3 działkach wydzielonych na drogi dojazdowe tj. [...], nr [...] i nr [...]. Zdaniem Organu I instancji Podatnik podejmował aktywne działania charakterystyczne dla czynności sprzedaży gruntów, jako działek pod zabudowę jednorodzinną, wymagające zaangażowania czasu, środków i zmierzające do uatrakcyjnienia sprzedawanych działek. NUS powołał się przy tym na dokonanie na wniosek podatnika podziału działek na mniejsze, wystąpienia Podatnika o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskane w wyniku tych działań, korzystne dla Podatnika rozstrzygnięcia odpowiednich organów – przyporządkowując określone czynności do konkretnej działki. Następnie NUS wskazał na wnioskowanie o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału geodezyjnego i prawnego (i uzyskanie decyzji w tym zakresie), ustalenie decyzją warunków inwestycji polegającej na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych i drogi wewnętrznej. NUS Zwrócił uwagę, że z decyzji podziałowych oraz wniosków o warunki zabudowy wynika, że działki miały dostęp do gminnej infrastruktury technicznej, a także podniósł organ cykliczność dokonywanej sprzedaży. Organ wskazał, że ustalonych czynności Podatnik dokonywał - nie jak twierdził - pod konkretnych kupujących, gdy się oni do niego zgłosili lecz już w latach 2006 – 2008. Z mapy geodezyjnej wynikało, że cyklicznie prowadzona przez Podatnika sprzedaż utworzyła formę osiedli pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością przyłączenia do istniejących sieci. Organ wskazał również na obrót gruntem w okresie 2007-2012 i podział działki nr [...] w 2016 r. Przytoczona aktywność Podatnika zdaniem Organu świadczy, że podjął On działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a dokonana sprzedaż nie mieściła się z zarządzie majątkiem własnym lecz spełniała znamiona działalności gospodarczej. Organ wskazał, że bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność braku podejmowania przez Skarżącego działań marketingowych, albowiem informacja o działkach na sprzedaż była rozpowszechniona wśród lokalnej społeczności, a ponadto teren na którym znajdowały się działki jest atrakcyjny dla budownictwa jednorodzinnego, co wynika z ogólnodostępnych informacji. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Organ I instancji odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, albowiem mając na względzie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, Podatnik sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie w ramach zarządu majątkiem własnym. Na decyzje pierwszoinstancyjną Strona wniosła odwołanie, a po przeprowadzeniu postępowania w drugiej instancji DIAS w swoim rozstrzygnięciu podzielił stanowisko Organu I instancji. W decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią zasadniczą sprawy jest ustalenie, czy Podatnik dokonując sprzedaży w okresie 2013-2017 nieruchomości gruntowych działał w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. W szczególności wskazano, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o oświadczenia osób dokonujących zakupu od Podatnika gruntów, oświadczenia Strony i dokumentację. Podkreślono, że wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy były składane przez Podatnika przed dokonaniem sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że działalność Podatnika w rozpatrywanej sprawi nosiła znamiona działalności gospodarczej wskazując na: – ciągłość jej prowadzenia (nieincydentalna), – działania podejmowane z inicjatywy Podatnika – składane do Organów wnioski o wydanie stosownych decyzji, – nieograniczenie się wyłącznie do sprzedaży działek, które Podatnik nabył w formie darowizny lecz dokupywanie nowych nieruchomości, – nastawienie na zysk. W konkluzji swojego rozstrzygnięcia DIAS uznał, że działalność Podatnika w latach 2013-2017 miała charakter ciągły, była nastawiona na zysk ze sprzedaży działek przeznaczonych przez Podatnika na cele budownictwa mieszkalnego. Okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że Podatnik dokonując spornych transakcji sprzedaży działek działał w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego Podatnik się nie zgodził i wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zostały podniesione zarzuty naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art 187 § 1 i art 191 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. poprzez dowolną, ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym przyjęciu przez Organ II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: – Podatnik dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w latach 2013 - 2017 działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art 15 ust. 1 uVAT, podczas gdy nie prowadził On działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT; – Podatnik od momentu zarejestrowania się, jako czynny podatnik VAT 23 lutego 2007 roku podejmował działania typowe dla wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy Podatnik nie uatrakcyjniał działek gruntu, nie ponosił nakładów finansowych, nie poszukiwał nabywców działek, a sama sprzedaż była przypadkowa i następowała z inicjatywy kupującego; – Podatnik zawierając 7 transakcji sprzedaży nieruchomości w okresie 2013 — 2017 roku wykonywał w sposób ciągły działalność gospodarczą, pomimo tego, że nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży działek gruntowych, nie wystawiał faktur VAT, a do sprzedaży dochodziło przypadkowo; – sprzedaż niezabudowanych działek gruntu w latach 2013 - 2017 nie mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Podatnika, w sytuacji, gdy wykonywane było jedynie prawo własności, W skardze podniesiono również zarzuty o naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, poprzez przyjęcie, że Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie prowadził On działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, – art. 5 ust 1 pkt 1, w zw. z art. 15 ust 1 i 2 oraz 96 ust. 1 uVAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż niezabudowanych działek gruntu przez Podatnika w okresie 2013 — 2017 roku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W oparciu o przedstawione zarzuty skargi Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Ponadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym taryfowych kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu Skargi Podatnik akcentuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (umowy darowizny z [...] stycznia 1994 r., umowy sprzedaży z 05 sierpnia 2004 r. dokumentującej zakup niezabudowanej działki rolnej o nr [...] od gminy K., umowy sprzedaży z [...] stycznia 2004 r. dokumentującej nabycie od gminy K. niezabudowanej działki rolnej o nr [...], umowy sprzedaży z [...] października 2015 r. dokumentująca nabycie od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa niezabudowanej działki gruntu nr [...], świadectwa ukończenia Technikum Zawodowego Zaocznego Zespołu Szkół Rolniczych w C z [...] maja 1984 roku, pisma Urzędu Gminy K. z 3 sierpnia 2018 r. oraz z 10 września 2018 r., wyjaśnień nabywców działek w P., decyzji o warunkach zabudowy) wynika inaczej niż przyjął Organ odwoławczy, że Skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowych nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 uVAT, lecz wykonywał zarząd majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek w latach 2013 - 2017 nie miała charakteru ciągłego, dochodziło do niej periodycznie, a jej inicjatorem nie był Skarżący lecz kupujący. Podatnik zaprzeczył, by dokupywał areał celem jego dalszej odsprzedaży. Skarżący w momencie nabycia działek nie miał zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Wbrew twierdzeniom Organu II instancji Podatnik uważa, że nie podejmował aktywnych działań, które należy traktować jako poprzedzające, czy też przygotowawcze a charakterystyczne dla celu, którym była sprzedaż gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną. Podatnik nie występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie ogradzał działek i ich nie uzbrajał . Sam podział gruntu na kilka mniejszych działek w celu ich korzystniejszej sprzedaży nie przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku miały, zdaniem Skarżącego stanowić część majątku osobistego Podatnik, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego dalszej sprzedaży, ani też wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej lub rolniczej (działy specjalne produkcji rolnej). Uznał również Skarżący, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (Skarżący wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07). Podatnik nie prowadził rejestru sprzedaży, nie wystawiał faktur, a także nie ponosił nakładów finansowych w związku ze sprzedażą nieruchomości. Nie poszukiwał również potencjalnych nabywców nieruchomości. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Skargę należało oddalić. Zdaniem Sadu zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, a jego ocena dokonana przez DIAS mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Do ustalonego stanu faktycznego należało odnieść szeroko zdefiniowane w art. 15 ust. 2 uVAT pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 zd. 2 uVAT). W konsekwencji, każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Zastrzec przy tym należy, że zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje natomiast stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wykazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to Sąd przyjął w oparciu o poniższe rozważania (por. orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Rz 778/16; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 646/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Należy zauważyć, że sporna w sprawie kwestia kwalifikacji Skarżącego - sprzedającego działki gruntu – jako podatnika podatku od towarów i usług była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa jak i doktryny. W ujęciu historycznym sądy administracyjne pierwotnie przyjmowały, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i niewykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podstawą dla formułowania takiego stanowiska było, bowiem założenie, że w sytuacji, gdy określony podmiot sprzedaje działki nie nabyte do takiej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów uVAT), to nie należy go kwalifikować jako podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (tak m.in. w powołanym w przez Skarżącego wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o Sygn. akt I FPS 3/07 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Za istotny i przesądzający o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznawany był zatem cel dla którego nieruchomość (działki) zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego powodowało wykluczenie możliwości przypisania statusu podatnika podatku VAT sprzedającemu. Zwrot przy kwalifikacji dostaw gruntu w oparciu o przepisy uVAT spowodowany został orzeczeniem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10 - Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dostępny http://eur-lex.europa.eu/), który to wyrok również Skarżący w niniejszej sprawie przywołał w skardze. Mianowicie TSUE w tym orzeczeniu uznał, że istotne w kwestii kwalifikowania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od towarów i usług są okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu - rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę, mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę, a nie okoliczności przy nabyciu gruntu przez sprzedawcę. W wyroku tym TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku: 1) w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca; 2) sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim z wymienionych przypadków opodatkowania sprzedaży gruntu podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując na przejawy owego profesjonalizmu przy sprzedaży w postaci aktywności sprzedawcy, który angażuje środki właściwe producentom, handlowcom lub usługodawcom) i Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę również pogląd ten respektuje i akceptuje. Przy czym należy podkreślić, iż o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Należy również wskazać, że TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (publ. http://curia.europa.eu/), Gmina W rozpatrując sprzedaż mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, stwierdził, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Jednakże ww. "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Tym samym TSUE zaakceptował możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie do takiej działalności niewykorzystywanego i nie w tym celu pozyskanego. Równocześnie należy podkreślić, że dla każdego stanu faktycznego sprzedaży działek gruntu zespół okoliczności świadczących o "profesjonalizacji" sprzedaży będzie swoisty. Porządkując elementy decydujące o kwalifikacji sprzedaży gruntu, jako działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Sąd uznaje, że dla takiej kwalifikacji nie jest niezbędne, by grunt został nabyty z przeznaczeniem na sprzedaż. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 987/17 (dostępny w CBOSA, podkreślenia własne Sądu) : "Rozważania Trybunału Sprawiedliwości wskazują mianowicie na to, że nawet w sytuacji, gdy zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości nie miał nic wspólnego z jej odsprzedażą (w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał nabywcy gruntów użytkowali je po zakupie przez kilka-kilkanaście lat na potrzeby działalności rolniczej), należy zbadać, czy w celu dokonania sprzedaży osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka też interpretacja ugruntowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży". Stanowisko z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 zostało przez Trybunał Sprawiedliwości powtórzone w wyroku w sprawie C-263/11. W orzeczeniu tym nadto Trybunał wskazał m.in. wprost, że "okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT" (pkt 39)." Przechodząc do okoliczności związanych z aktywnością sprzedającego, które świadczą o profesjonalnym charakterze sprzedaży gruntu – właściwym prowadzeniu działalności gospodarczej Sąd za takie uznaje poniższe działania: – przekształcenia prawne gruntu w wyniku inicjatywy sprzedawcy - wystąpienie do odpowiedniego organu o zmianę przeznaczenia gruntu lub o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 1859/13). Podjęcie takich działań, wymaga posiadania wiedzy z zakresu prawa budowlanego i planowania przestrzennego – uznać je należy za profesjonalne i zawodowe. – dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej powierzchni gruntu pod planowaną zabudowę, w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np: w postaci dróg – wiedza z zakresu budownictwa, na potrzeby konkretnej budowy - inwestycji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 716/14) właściwa profesjonalnemu obrotowi. – działania marketingowe – adekwatne do wielkości i atrakcyjności gruntu są charakterystyczne działalności komercyjnej; – ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż – co do zasady - nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, tj. obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka, czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek bez spełnienia powyżej opisanych warunków nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności. Natomiast brak działań o charakterze budowlanym jak np. uzbrojenie terenu nie będzie miał wpływu na ocenę profesjonalizmu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza może, bowiem ograniczać się do przygotowania działki pod budowę, która to budowa będzie prowadzona przez inny podmiot. Oceniając działalność osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przyjmując powyższe rozważania na grunt ustalonego stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, jako słuszny Sąd uznał pogląd organów, że działalność Skarżącego wypełnia przesłanki działalności profesjonalnej, działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek gruntu typowej dla handlowca zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. W rozpoznawanej sprawie znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT reprezentują łącznie bezspornie ustalone: – wnioski Skarżącego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (i uzyskanie decyzji w tym zakresie odpowiedniego organu), – wnioski Skarżącego o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału geodezyjnego i prawnego (i uzyskanie decyzji w tym zakresie), – treść uzyskanych przez Skarżącego decyzji ustalająca precyzyjnie i szczegółowo warunki inwestycji polegającej na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych i drogi wewnętrznej; – oparcie sprzedaży nie tylko na nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, ale również na kolejnych nabytych odpłatnie innych nieruchomościach; – cykliczność dokonywanych przez Skarżącego sprzedaży poszczególnych działek gruntów od 2007 r.; – złożenie zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług już w 2007 r. Równocześnie, nieprawidłowe okazały się twierdzenia Skarżącego jakoby nie prowadził On działalności reklamowej odnośnie sprzedaży działek. Jakkolwiek z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący typowej kampanii reklamowej – marketingowej polegających na wykupieniu reklam w mediach (prasa, telewizja, internet) nie prowadził, jak również nie korzystał z usług biura pośrednictwa nieruchomości, to informację odnośnie prowadzonej sprzedaży gruntów skutecznie rozpowszechnił wśród lokalnej społeczności, czego efektem było pozyskiwanie klientów, którzy po rozpytaniu mieszkańców "bez pudła" trafiali do Skarżącego – co wynika ze znajdujących się w aktach wyjaśnień osób które zakupiły działki. Z wyjaśnień tych wynika również, że klientom oferowany był konkretny produkt: przygotowana profesjonalnie w oparciu o dokumenty (podział geodezyjny, warunki zabudowy, mapy (wyrysy, szkice)) działka pod zabudowę. Dodatkowo należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika by grunty rolne objęte sprzedażą wymagały wydania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze zgodnie z art. 7 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266 ze zm.). Okoliczność tą wprost potwierdzają uzyskane przez Skarżącego decyzje: decyzja nr [...] z [...] lipca 2008 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych i drogi wewnętrznej; decyzja z [...] stycznia 2016 r. nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi wewnętrznej. Zwrócić również należy uwagę, że z decyzji podziałowych oraz wniosków o warunki zabudowy wynika, że działki miały dostęp do gminnej infrastruktury technicznej. Przytoczona aktywność Strony zdaniem Sądu świadczy, że podjął On działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a dokonana sprzedaż nie mieściła się z zarządzie majątkiem własnym, lecz spełniała znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu wszystkie ww. elementy pozwalają na przyjęcie, że działalność Skarżącego była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą, skoro pozyskany grunt (tytułem darowizny, kupna) został poddany przez Skarżącego szeregom działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) doprowadzając grunt do stanu pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych. Skarżący rozgłosił również wśród społeczności lokalnej zamiar sprzedaży działek pod zabudowę i działki te sprzedawał. Podobnie działają profesjonalne podmioty, zajmujące się obrotem ziemią, albowiem pozyskują one grunty, często rolne, dokonują działań prawnych celem ich przekształcenia, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi dokonują sprzedaży gruntów. Brak jest, więc w opinii Sądu istotnych różnic pomiędzy ustaloną w zaskarżonej decyzji działalności Skarżącego, a profesjonalistami w zakresie obrotu gruntami. Brak działań o charakterze budowlanym (uzbrojenie) nie zmienia tej oceny, skoro w tzw. procesie budowlanym nie tylko dopuszczalne, ale nawet częste jest, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane. Trudno natomiast w działaniach Skarżącego doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność, czy dorywczość działania. W rezultacie Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.); zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.); swobodnej oceny dowodów (art. 181 o.p.). Wyciągnięcie przez DIAS innych niż Skarżący wniosków z zebranego materiału dowodowego - stanu faktycznego nie przesądza o zasadności zarzutów o naruszeniu ww. przepisów, a w sprawie wszystkie istotne okoliczności sprawy i dowody zostały wyjaśnione i rozważone. Skarżący nie wskazał również, jakie dowody zostały pominięte. Wskazane wyżej stanowisko Sądu równocześnie przeczy tezie skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT. Mając na uwadze wszystko, co zostało przytoczone – brak naruszenia przepisów prawa (materialnego jak i procesowego), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.