I SA/Gd 322/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 stycznia 2020 r., nr SKO [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE "A" S.A. (po przekształceniu "A", dalej jako: "Podatnik", "Spółka", "Skarżąca") w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2004 złożonej 12 stycznia 2004 r. wskazała do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 22.441 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.548,80 m2 oraz budowle o wartości 11.185.210 zł i zadeklarowała wysokość podatku należnego za rok 2004 w kwocie 309.697,30 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że kwota nadpłaconego w roku 2004 podatku od nieruchomości wynosi 129.615,49 zł. Pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. Podatnik rozszerzył zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wskazując, że nienależnie opłacił podatek w wysokości 42.636,74 zł, którego przedmiotem była stacja paliw R. położona w G. przy skrzyżowaniu ulic G. i B.. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że nie jest podmiotem zobowiązanym w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest opisana stacja paliw, ponieważ nie jest ani jej właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem samoistnym a jedynie dzierżawcą, na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. Prezydent Miasta odmówił uwzględnienia żądania zmiany zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zgłoszonego w piśmie z 28 stycznia 2011 r., a decyzją z 19 lutego 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Zdaniem Prezydenta, wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody potwierdzają, że wybudowane na terenie stacji paliw Spółki, położonych w G. przy ulicy G., przy ulicy G./B., przy ulicy K., przy ulicy R. i przy ulicy W., parkingi, ciągi komunikacyjne i place stanowią elementy niezbędne i ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem stacji paliw, a ich zadaniem nie jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, lecz obsługa należących do podatnika nieruchomości. Z racji pełnionych funkcji nie są to zatem budowle drogowe, lecz obiekty budowlane, które spełniają definicję art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Decyzją [...] z 22 grudnia 2016 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 19 lutego 2016 r. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 286/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił decyzję [...] z dnia 22 grudnia 2016 r., a Kolegium wskazując na ten wyrok Sądu, decyzją [...] z 5 grudnia 2017r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z 19 lutego 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 i przekazało organowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku I SA/Gd 286/17 z 19 lipca 2017 r. stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznające prowadzone przez skarżącą stacje paliw za jeden obiekt budowlany, co uniemożliwia wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych (pasów drogowych i budowli drogowych) zlokalizowanych na terenie tych stacji. Po odwołaniu się do dorobku doktryny i judykatury WSA stwierdził, że na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że układ komunikacyjny stacji paliw skarżącej spełnia każdą z wskazanych cech drogi wewnętrznej: został zaprojektowany do korzystania przez nieoznaczoną ilość użytkowników drogi - umożliwia on bowiem wjazd, wyjazd i poruszanie się oraz postój na terenie stacji, jednocześnie dostęp ten niej nie jest w żaden sposób ograniczony. Fakt, że przedmiotowe drogi służą działalności gospodarczej skarżącej, nie może przesądzać, iż uniemożliwione jest korzystanie z nich przez nieograniczoną ilość osób. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy sieć dróg na należących do Spółki stacjach paliw stanowi budowle w postaci dróg wewnętrznych (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych), co potwierdza słuszność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Sąd wskazał nadto, że drogi wewnętrzne oraz place manewrowe służące do ruchu drogowego na stacjach paliw nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było już prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1220/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2014 r. sygn. I SA/Wr 1473/14, w którym wskazano, że dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są objęte place stacji paliw ale tylko w części przeznaczonej na miejsca postojowe (parkingowe), nie zaś w tej części, która bezpośrednio związana jest z ruchem drogowym (służy bezpośrednio obsłudze/zabezpieczeniu tego ruchu). Błędnie zatem przyjął organ podatkowy, że z uchwały wynika, iż stacje paliw (benzynowe) - ze swej natury, w całości - nie korzystają z preferencji, jakie przewiduje art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podzielił stanowiskowo w tym zakresie i wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zatem musiał dokonać ustaleń faktycznych odnośnie powierzchni dróg, placów manewrowych i pasa drogowego na nieruchomościach skarżącej. Za prawidłowe natomiast uznał Sąd zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę rozszerzenia zakresu żądania zawartego w pierwotnym wniosku Spółki z dnia 29 grudnia 2009 r. Mając na uwadze te wskazania Sądu Kolegium, decyzją [...] z 6 grudnia 2018 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z 6 sierpnia 2018 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uchylając decyzję organu I instancji Kolegium uznało, że przeprowadzenie przez organ I instancji dowodu z opinii biegłych na okoliczność ustalenia, iż na stacjach paliw "A" położonych w G. nie występują pasy drogowe ze zlokalizowanymi w nich budowlami dróg, które polegały wyłączeniu z opodatkowania w latach 2004 - 2006 przewidzianym przepisami art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., stanowi niedozwoloną polemikę ze wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu Sądu i narusza wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadę związania organu oceną prawną w nim przedstawioną. Ponownie prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał wskazanych ustaleń faktycznych w oparciu o oględziny przeprowadzony w dniu 23 marca 2018 r. W tym zakresie (i tylko w tym) tj. w celu ustalenia powierzchni dróg i pasów drogowych na nieruchomościach podatnika, organ podatkowy uwzględnił dowód z opinii sporządzonej 18 maja 2018 r. przez biegłych mgr inż. J.Z. i J.D. (biegły sądowy w zakresie drogownictwa - prawidłowość rozwiązań drogowych oraz ich wpływ na bezpieczeństwo ruchu drogowego). Ustalenie powierzchni dróg i pasów drogowych na nieruchomościach podatnika z wykorzystaniem czynności dokonanych w trakcie sporządzania opinii biegłych tj. oględzin przeprowadzonych 23 marca 2018 r. w ocenie Kolegium nie naruszało zasad postępowania dowodowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu (po uchyleniu decyzji z 6 sierpnia 2018 r.) organ wykorzystał jedynie ustalenia opinii wynikające z przeprowadzonych oględzin, dotyczące okoliczności faktycznych, a mianowicie wielkości powierzchni dróg, placów manewrowych i pasa drogowego na nieruchomościach skarżącej. Z tych ustaleń wynika, że na wewnętrzny układ komunikacyjny wszystkich analizowanych stacji paliw płynnych składają się: podjazdy do obiektów i urządzeń oraz miejsca postojowe dostępne dla klientów, dostawców i pracowników stacji paliw. Powierzchnie dojazdów do stacji paliw Spółki, które stanowią wg zestawień powierzchnie komunikacyjnych drogi to: - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. G. , zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji - pow. 398 m2 i cyfrą 3 podjazd, wyjazd - pow. 85 m2 - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. G., zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji - pow. 147 m2, cyfrą 4 podjazd, wyjazd - pow. 355 m2 i cyfrą 11 dodatkowy wyjazd ze stacji - pow. 75 m2, - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. K., zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji pow. 48 m2, cyfrą 2 podjazd do miejsc postojowych przy sklepie, wyjazd o pow. 206 m2, cyfrą 11 wjazd do magazynu - pow. 262 m2 i cyfrą 12 wyjazd z magazynu o pow. 232 m2, - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. R., zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji o pow. 356 m2 i cyfrą 7 podjazd do miejsc postojowych przy sklepie, wyjazd - pow. 289 m2 - Stacja paliw "A" - o nr [...], przy ul. W., zaznacz, cyfrą 1 dojazd do [...]- dodatkowy o pow. 225 m2, cyfrą 2 dojazd do [...]- pow. 150 m2, cyfrą 3 podjazd główny do stacji o pow. 274 m2 i cyfrą 8 podjazd do miejsc postojowych przy sklepie, wyjazd - pow. 196 m2. Łączna powierzchnia dojazdów do stacji paliw stanowiąca drogi wynosi 3298 m2 (w tym pow. 577 m2 dot. stacji [...], od której gruntów Spółka nie deklarowała podatku). Uznając, że zlokalizowane na wymienionych stacjach paliw podjazdy do urządzeń i miejsca postojowe o powierzchni 7132 m2 (w tym pow. 1496 m2 dot. stacji [...], od której gruntów Spółka nie deklarowała podatku) nie naruszył przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Również w ocenie Kolegium powierzchnie i urządzenia podjazdów do urządzeń oraz powierzchnie i urządzenia miejsc postojowych nie stanowią dróg w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy. W skład należących do Podatnika w latach 2004-2006 stacji paliw wchodzą obiekty użytkowe takie, jak dystrybutory paliw, sklepy, myjnie, odkurzacze, kompresory itp., które wymagają skomunikowania przystosowanego przede wszystkim do zmotoryzowanych użytkowników. Dostęp do obiektów użytkowych oraz miejsc postojowych zapewniają podjazdy, które zostały wykonane w formie nawierzchni, dostosowanej do przenoszenia odpowiednich dla pojazdów obciążeń. Zgodnie z założeniami Inwestora i Właściciela obiektów oraz zrealizowanymi projektami budowlanymi, wszystkie analizowane stacje paliw płynnych pełnią funkcję obiektów usługowo-handlowych. Usługi są dedykowane głównie użytkownikom pojazdów, którzy przyjeżdżają zatankować paliwo, nabyć drobne części zamienne lub akcesoria, umyć lub odkurzyć samochód. Wszystkie obiekty posiadają zatem wprawdzie układ komunikacyjny wewnętrzny, który jednakże jest przystosowany do potrzeb funkcjonowania stacji paliw, a nie do obsługi czy też prowadzenia ruchu drogowego. Natomiast powiązanie komunikacyjne z drogami publicznymi odbywa się za pomocą zjazdów typu publicznego. Obiekty stanowiące niewydzielone place stanowiące podjazdy oraz miejsca postojowe i parkingowe ze względu na charakter (urządzenia budowlane a nie obiekty budowlane) i pełnione funkcje (służą obsłudze budowli stacji paliw, a nie obsłudze ruchu drogowego) nie korzystają z wyłączenia z podatku, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów, droga musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powierzchnie zlokalizowane na terenie stacji paliw stanowiące podjazdy do poszczególnych urządzeń np. myjni, dystrybutorów i miejsca postojowe dla klientów lub cystern dostarczających paliwo do zbiorników nie wypełniają tak opisanych desygnatów pojęcia "droga" ponieważ nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym (nie służą bezpośrednio obsłudze/zabezpieczeniu tego ruchu). Zasadniczym celem powierzchni jezdnych należących do Spółki stacji paliw płynnych jest obsługa stacji paliw, sklepu i myjni. Powierzchnie te stworzone zostały właśnie po to, aby można było korzystać z urządzeń stacji paliw, sklepu i myjni. Nie można uznać ich za drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, bowiem ich celem nie jest zapewnienie dojazdu do obiektu użytkowanego przez przedsiębiorcę, a zapewnienie możliwości korzystania z tego obiektu należącego do przedsiębiorcy. Obiekty stanowiące podjazdy i place na stacjach paliw stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a nie budowle drogowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Urządzenia budowlane nie mogą być objęte wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż wyłączenie to dotyczy tylko obiektów budowlanych. Zlokalizowane na stacjach paliw place i podjazdy wraz z wymienionymi wyżej obiektami, z racji pełnionej funkcji, nie są budowlami drogowymi lecz urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym jakim jest stacja paliw. Urządzenia te nie obsługują i nie zabezpieczają ruchu drogowego - w rozumieniu ustawy o drogach publicznych - lecz zapewniają możliwość użytkowania obiektu (stacji paliw) zgodnie z jego przeznaczeniem. Spełniając zaś definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2005 r. nie podlegały zatem obiekty budowlane stanowiące drogi na terenie nieruchomości Spółki "A" o 1.969.115,25 zł i grunty pod drogami o powierzchni 2.721 m2 Podatek od ww. budowli wyniósł 39.382,31 zł, a podatek od gruntów pod drogami wyniósł 1 714,23 zł. Wobec czego kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. wynosiła 226.757,66 zł. Spółka wpłaciła z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 kwotę w wysokości 267.854,20 zł. To oznacza, że ustalona, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kwota nadpłaty wynosi 41.096,54 zł. Kończąc Kolegium zauważyło, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy zasadnie ograniczył postępowanie do wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty zgłoszonego 29 grudnia 2009 r. W tym zakresie organ podatkowy zastosował się do wskazań wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gdańsku. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Prezydenta w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze zmodyfikowanym wnioskiem Skarżącej (Skarżąca zmodyfikowała swój wniosek w dniu 13 maja 2019 r., zmniejszając kwotę wnioskowej nadpłaty o wartości budowli stanowiących miejsca postojowe --parkingi) , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., 2) zobowiązanie SKO, a w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Prezydenta zobowiązanie Prezydenta, do wydania w określonym terminie decyzji wskazując jednocześnie sposób załatwienia sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze zmodyfikowanym wnioskiem Skarżącej, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja" lub "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uwzględnienia przez SKO oraz Prezydenta wskazań co do oceny prawnej i pominięcie wytycznych zawartych w wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i w konsekwencji naruszenie zasady praworządności; 2) art. 180 § 1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się niedozwoloną opinią co do prawa i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej skutkujące nieuwzględnieniem przez SKO przedłożonych przez Spółkę dowodów, a także wybiórczą analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów i naruszyło rym samym zasadę prawdy obiektywnej. Powyższe uchybienia przepisów postępowania, zdaniem Skarżącej skutkowały naruszeniem przez Organ II instancji przepisów prawa materialnego, tj.: 3) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych poprzez stwierdzenie, iż część sieci komunikacyjnej stacji paliw należących do Spółki nie stanowiła dróg wewnętrznych i pasów drogowych korzystających z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 286/17 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 grudnia 2016 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 286/17. Rozważając o zgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 grudnia 2016 r. Sąd - uchylając zaskarżone orzeczenie – wskazał, że: "w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 298/11, LEX nr 1244294), W związku z powyższym zasadna jest konstatacja, że na podstawie analizowanego przepisu u.p.o.l. od 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 124). Uznać należy, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1911/12, LEX nr 1490439). Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w celu określenia rozumienia pojęć "pas drogowy", "droga" i "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy o drogach publicznych. Za zasadnością sięgnięcia do siatki pojęć przyjętych w wymienionej ustawie przemawia również okoliczność, że pojęcia te zdefiniowano ww. ustawą nowelizującą z dnia 14 listopada 2003 r., którą zarazem wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to zasadny jest wniosek, że akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07, LEX nr 413605). W rozumieniu art. 4 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1). Drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (pkt 2). Przytoczone wyżej definicje potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Wskazać należy, że szerokość pasa drogowego może być większa niż szerokość drogi, mogą także zaistnieć sytuacje, w których droga zajmuje cały pas drogowy. Niewątpliwie jednak istnienie drogi świadczy o istnieniu pasa drogowego, na którym umiejscowiona jest droga. W sytuacji gdy droga (będąca budowlą drogową), zajmuje cały pas drogowy, pas ten nie będzie podlegał osobnemu wyłączeniu z opodatkowania. Jego wyłączenie od opodatkowania nastąpi natomiast w sytuacji, gdy na nieruchomości będzie znajdował się pas drogowy niezbudowany budowlą. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że układ komunikacyjny stacji paliw skarżącej spełnia każdą z wskazanych cech drogi wewnętrznej: został zaprojektowany do korzystania przez nieoznaczoną ilość użytkowników drogi - umożliwia on bowiem wjazd, wyjazd i poruszanie się oraz postój na terenie stacji, jednocześnie dostęp ten niej nie jest w żaden sposób ograniczony. Fakt, że przedmiotowe drogi służą działalności gospodarczej skarżącej, nie może przesądzać, iż uniemożliwione jest korzystanie z nich przez nieograniczoną ilość osób. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) do dróg wewnętrznych zaliczał również m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m.in. drogi. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli więc podatnik w analizowanym okresie zakwalifikował dany obiekt dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i będzie ona stanowić drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to korzysta ona z wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Takie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy sieć dróg na należących do Spółki stacjach paliw stanowi budowle w postaci dróg wewnętrznych (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych), co potwierdza słuszność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Błędnie przyjęły organy podatkowe, że stacje paliw - ze swej natury, w całości - nie korzystają z preferencji, jakie przewiduje art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 4 i 8 ustawy o drogach publicznych, wskazał, że w sprawie należało ustalić, czy wskazane przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budowle drogowe stanowiły "drogi", które były umiejscowione w granicach "pasa drogowego". W sporządzonych ekspertyzach wskazano, że w skład stacji paliw wchodzą m.in. drogi dojazdowe wewnętrzne (od wjazdu do wyjazdu ze stacji), place, miejsca postojowe, podjazdy - utwardzone z kostki brukowej betonowej. Jak wyżej wskazano, istnienie drogi wewnętrznej zakłada istnienie pasa drogowego, na którym znajduje się droga, przy czym pas ten może wykraczać poza szerokość drogi. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia z 21 listopada 2005 r. stacje paliw stanowią jeden obiekt budowlany, zaś poszczególne elementy tych obiektów stanowią całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do tego stwierdzenia należy zwrócić uwagę, że w myśl § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia na potrzeby tego aktu prawnego pojęcie "stacja paliw płynnych" oznacza obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. W regulacji tej nie wymieniono zatem dróg dojazdowych wewnętrznych jako elementów wchodzących w skład stacji paliw. Tymczasem w ekspertyzach technicznych sporządzonych w dniu 27 lipca 2010 r. (na których oparły się organy dokonując klasyfikacji prawnopodatkowej) rzeczoznawca budowlany stwierdził, że stacja paliw stanowi obiekt budowlany, w skład którego wchodzą (oprócz budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi) budowle, wśród których wymienił drogi dojazdowe wewnętrzne (od wjazdu do wyjazdu ze stacji), place, miejsca postojowe, podjazdy (utwardzone z kostki brukowej betonowej). Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że powyższa definicja została skonstruowana jedynie dla potrzeb rozporządzenia z 21 listopada 2005 r., o czym świadczy zwrot "użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają". Wskazać należy, że pogląd o tym, iż drogi wewnętrzne oraz place manewrowe służące do ruchu drogowego na stacjach paliw nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było już prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1220/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2014 r. sygn. I SA/Wr 1473/14, w którym wskazano, że dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są objęte place stacji paliw ale tylko w części przeznaczonej na miejsca postojowe (parkingowe), nie zaś w tej części, która bezpośrednio związana jest z ruchem drogowym (służy bezpośrednio obsłudze/zabezpieczeniu tego ruchu). Błędnie zatem przyjął organ podatkowy, że z uchwały wynika, iż stacje paliw (benzynowe) - ze swej natury, w całości - nie korzystają z preferencji, jakie przewiduje art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podziela stanowiskowo w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zatem musiał dokonać ustaleń faktycznych odnośnie powierzchni dróg, placów manewrowych i pasa drogowego na nieruchomościach skarżącej." W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zastosowało się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 286/17. Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, wbrew jednoznacznej ocenie prawnej i wskazaniom Sądu przyjął, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomość na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają wyłącznie powierzchnie dojazdów do stacji paliw Spółki, które stanowią wg zestawień powierzchnie komunikacyjne, tj.: - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. G. , zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji - pow. 398 m2 i cyfrą 3 podjazd, wyjazd - pow. 85 m2 - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. G., zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji - pow. 147 m2, cyfrą 4 podjazd, wyjazd - pow. 355 m2 i cyfrą 11 dodatkowy wyjazd ze stacji - pow. 75 m2, - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. K., zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji pow. 48 m2, cyfrą 2 podjazd do miejsc postojowych przy sklepie, wyjazd o pow. 206 m2, cyfrą 11 wjazd do magazynu - pow. 262 m2 i cyfrą 12 wyjazd z magazynu o pow. 232 m2, - Stacja Paliw "A" o nr [...], przy ul. R., zaznacz, cyfrą 1 podjazd główny do stacji o pow. 356 m2 i cyfrą 7 podjazd do miejsc postojowych przy sklepie, wyjazd - pow. 289 m2 - Stacja paliw "A" - o nr [...], przy ul. W., zaznacz, cyfrą 1 dojazd do [...] - dodatkowy o pow. 225 m2, cyfrą 2 dojazd do [...] - pow. 150 m2, cyfrą 3 podjazd główny do stacji o pow. 274 m2 i cyfrą 8 podjazd do miejsc postojowych przy sklepie, wyjazd - pow. 196 m2. Natomiast pozostałe powierzchnie zlokalizowane na terenie stacji paliw stanowiące podjazdy do poszczególnych urządzeń np. myjni, dystrybutorów i miejsca postojowe dla klientów lub cystern dostarczających paliwo do zbiorników nie stanowią, zdaniem organów dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Wskazane powierzchnie nie są bowiem bezpośrednio związane z ruchem drogowym (nie służą bezpośrednio obsłudze/zabezpieczeniu tego ruchu) zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Organy podatkowe zupełnie pominęły zatem przytoczone niemalże w całości stanowisko Sądu, które sprowadza się do stwierdzenia, że na terenie nieruchomości Spółki znajdują się budowle stanowiące sieć dróg wewnętrznych, zaś wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegają jedynie miejsca postojowe (parkingi) zlokalizowane na stacjach paliw, bowiem nie są one związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. W piśmie z dnia 13 maja 2019 r. Spółka uwzględniając stanowisko Sądu zmodyfikowała zresztą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyłączając z jego zakresu kwotę odpowiadającą powierzchni parkingów. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r, sygn. akt I SA/Gd 286/17 wykładni przepisów u.p.o.l. dotyczących wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej sieci dróg wewnętrznych, z wyłączeniem parkingów, znajdującej się na prowadzonych przez skarżącą stacjach paliw. Końcowo należy zaznaczyć, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne zawartych w wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r, sygn. akt I SA/Gd 286/17 w zakresie ograniczenia postępowania do wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty zgłoszonego w dniu 29 grudnia 2009 r. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd nie dopatrzył się natomiast uzasadnienia dla zastosowania przepisu art. 145a p.p.s.a.