III SA/Wa 29/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w M. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. polegającej na wykreśleniu A. sp. z o.o. z siedzibą w M. z rejestru podatników VAT; 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na rzecz A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W niniejszej sprawie A. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej zwana "stroną", "spółka" lub "skarżącą") w dniu 3 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu) wniosła skargę na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w postaci wykreślenia z urzędu wyżej wymienionej spółki z rejestru podatnika VAT i wniosła o przywrócenie ww. spółki do rejestru podatnika VAT z dniem wykreślenia. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w dniu 16 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia 15 listopada 2019 r. zawiadomił stronę, iż działając na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") wykreślił ją z urzędu z rejestru podatnika VAT z dniem 31 października 2019 r. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 8 listopada 2019 r. przeprowadzono czynności w zakresie sprawdzenia czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod adresem [...]. W toku czynności ustalono, że na posesji znajduje się budynek parterowy, na jednym z drzwi wejściowych widniał szyld ww. spółki, drzwi były zamknięte, a w siedzibie spółki nikogo nie zastano. Ustalono też, że firma zajmuje tylko jedno pomieszczenie, w którym znajdują się biurka, sprzęt komputerowy i dokumenty. Rozpytany Pan A.S., pracownik T. sp. z o.o., która zajmuje pomieszczenia w tym samym budynku oświadczył, że w siedzibie A. sp. z o.o. Pani I.S. przebywa sporadycznie, on w jej imieniu odbiera kierowaną do firmy A. sp. z o.o. korespondencję i spółka nie posiada zaplecza magazynowego. Ponadto stwierdzono na posesji i drodze wjazdowej brak szyldu. Stwierdzono również, że do chwili obecnej strona nie dostarczyła aktualnego tytułu prawnego do nieruchomości oraz że charakter prowadzonej działalności wymaga dysponowania zapleczem magazynowym, którego spółka nie posiada w miejscu wskazanym jako siedziba. W skardze na czynność organu podatkowego skarżąca podniosła, że wykreślenie z rejestru podatnika VAT spowodowało poważne konsekwencje dla firmy, nastąpiło w oparciu o jedną wizytę i rozmowę z pracownikiem innej firmy – Panem A.S., bez próby ustalenia stanu faktycznego, choćby wezwania do uzupełnienia braków lub wytłumaczenia się ze stawianych zarzutów. Skarżąca podała, że Pan A.S. pracuje w stałych godzinach tj. 7-15, a w związku z tym nie może wiedzieć co dzieje się w A. sp. z o.o. w godzinach popołudniowych. Skarżąca i jej pracownicy pracują często właśnie w godzinach popołudniowych, ponieważ rano są obecni na budowach. Odnośnie braku powierzchni magazynowych stwierdziła, że jeśli jest taka konieczność to potrzebne materiały są składowane, za zgodą właściciela posesji, przy budynku, ale z reguły materiały budowlane są kierowane przez inwestorów bezpośrednio na budowę. Odnosząc się do braku szyldów na posesji i drodze wjazdowej skarżąca stwierdziła, że nie znalazła przepisów nakazujących oznaczenia w takich miejscach, natomiast - co podkreślił organ - na drzwiach wejściowych do firmy szyld jest. Skarżąca poinformowała, że z powodu decyzji organu skarbowego aktualnie spółka jest w obliczu upadłości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podnosząc te same kwestie co w zawiadomieniu o wykreśleniu z urzędu z rejestru płatnika VAT, a nadto podniósł, że skarżąca nie dostarczyła aktualnej umowy najmu, bowiem ostatnia umowa z dnia 19 października 2017 r. jest niezgodna ze stanem faktycznym, ponieważ po jej zawarciu właściciel nieruchomości sprzedał część udziałów w tej nieruchomości innym podmiotom. Ponadto podniósł, że A. sp. z o.o. od 3 grudnia 2019 r. prowadzi działalność "wynajem lokali" i zakres w/w działalności nie został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). Skargę uznać należy za zasadną. Kontroli Sądu poddana została kwestia zgodności z prawem wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. Po analizie akt sprawy oraz zarzutów skargi, Sąd doszedł do przekonania, że czynność ta naruszyła prawo. Na wstępie zaznaczyć należy, że z treści przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług czynnych, tj. art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. nie wynika w jakiej formie następuje powyższe wykreślenie. Z kolei zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Regulacja ta przesądza o tym, że jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 748/16). W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że o ile Sąd jest w stanie zaakceptować pogląd, że wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług może nastąpić w formie pisma (zawiadomienia) informującego o czynności materialno-technicznej podjętej przez organ, to tylko w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z inicjatywy (z wniosku) strony i ten wniosek jest uwzględniany w całości. Natomiast nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dokonanej przez Naczelnika formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika - o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji, gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Tym samym posiadałby możliwość kwestionowania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że na podstawie art. 207 § 2 O.p. rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego dokonane na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wymaga wydania decyzji. Przyjęcie formy czynności materialno-technicznej dopuszczalne jest w sytuacji, gdy przepis szczególny przewiduje jej dokonanie w okolicznościach bezspornych (zob. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13). Zatem stanąć należy na stanowisku, że w sprawach tego rodzaju niezbędne jest wydanie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Zwrócić należy uwagę, iż podatnik może ponownie złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Jednak przyjęcie takiego poglądu świadczyłoby o instrumentalnym traktowaniu podatników i przesądzaniu o ich statusie bez uprzedniego badania okoliczności sprawy, nie mówiąc już o obowiązku podatników bezzasadnego uiszczania opłat związanych z ponowną rejestracją. W przekonaniu Sądu analizowane przepisy prawa materialnego mają na celu uporządkowanie rejestrów podatników VAT i wyeliminowanie z tych rejestrów podatników, którzy w rzeczywistości w żadnym zakresie nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże dla pewności obrotu nie jest możliwe automatyczne działanie z urzędu, mających na celu faktyczne i indywidualne ustalenie statusu danego podatnika. Tym samym za trafne uznać należy zarzuty skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie takich działań nie podjęto. Zgodzić się należy, że Naczelnik nie wykazał dostatecznej aktywności zmierzającej do zebrania dowodów potwierdzających albo zaprzeczających prowadzeniu przez skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przesądza o tym, że organ wykreślając skarżącą z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno-technicznej, a nie w formie decyzji naruszył art. 207 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Uchybienie to stanowiło podstawę do stwierdzenia bezskuteczności przedmiotowej czynności materialno-technicznej. Zdaniem Sądu, w związku z tym, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę jego praw i obowiązków określonych w przepisach prawnych dotyczących tego podatku, to obowiązkiem organu jest podjęcie odpowiednich czynności w celu wyjaśnienia czy podatnik faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności w tym charakterze. Jak natomiast wynika z treści skargi, według skarżącej nie zaprzestała ona prowadzenia działalności w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast z ustaleń przyjętych przez organ za podstawę wykreślenia strony z rejestru podatników VAT, zdaniem Sądu, nie wynika, że skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności. Zauważenia wymaga, że organ dokonał wykreślenia spółki działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., a więc w związku z wykazaniem, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Zdaniem organu taką informacją w niniejszej sprawie było nie przedstawienie aktualnego tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością, wskazaną jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a przeprowadzona wizja lokalna potwierdziła fakt nie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Stanowisko organu podatkowego nie mogło zyskać aprobaty Sądu. Wyjaśnienia skarżącej zawarte w skardze zasadnie wskazują na jednostronną, niepełną i pobieżną ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy. Ustalenia dokonane przez organ nie potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że okoliczności niniejszej sprawy wyczerpują przesłankę określoną w art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., na podstawie którego to przepisu organ dokonał wykreślenia strony z rejestru podatników VAT. Z powyższego wynika, iż organ nie podjął skutecznych działań zmierzających do ustalenia, czy rzeczywiście dane podane przez stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Na marginesie można wskazać, że gdyby organ podjął w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w formie decyzji, strona miałaby możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie czy to jeszcze przed wydaniem tej decyzji czy to już w postępowaniu odwoławczym, co mogłoby doprowadzić organ do uznania, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wykreślania skarżącej z rejestru podatników VAT. W ocenie Sądu, skoro organ podatkowy nie ustalił w sposób jednoznaczny czy faktycznie dane podane przez stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą, to dokonanie jej wykreślenia z rejestru podatników VAT należy uznać za co najmniej przedwczesne. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wymagało nadto zachowania przez organ stosownej procedury podatkowej mającej na celu między innymi zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu sprawdzającym lub podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 96 ust. 6 – ust. 9 u.p.t.u. Powyższe doprowadziło do naruszenia przez Naczelnika przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną. Ponadto obowiązkiem organu będzie - w przypadku ponownego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie - zajęcie stanowiska w kwestii złożonej przez skarżącą do akt niniejszej sprawy kopii umowy dzierżawy z dnia 6 września 2019 r., dotyczącej nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza przez stronę, z której wynika, że umowa ta została w dniu 21 stycznia 2020 r. złożona w Urzędzie Skarbowym w M. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, stwierdzając bezskuteczność czynności wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.