II FSK 582/14

TEZY Teza 1. Racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógł by odnieść gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku. Teza 2. Treść normy nakazującej obliczać oprocentowanie nadpłaty wypływająca z przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być rozumiana w ten sposób, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jeżeli w tej dacie wniosek taki może być uwzględniony, gdyż stwierdzono nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej mówiący o terminie, do którego nadpłata korzysta z oprocentowania nie uwzględniał by zarówno celu jakiemu służyć ma taki wniosek, a także pozostawał by w kolizji z celami oprocentowania nadpłaty, które przysługuje podatnikowi z mocy prawa. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1226/13 w sprawie ze skargi T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2007 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1226/13, uchylił zaskarżoną przez T. [...] Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta K. o uwzględnienie w rozrachunku z urzędu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 do 2007. Skarżąca oparła swoje żądanie na twierdzeniu, że w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku, a na opóźnienie to nie miało wpływu postępowanie spółki. Decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. Prezydent Miasta K. odmówił stronie skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości z lata 2005 do 2007. W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca przyczyniła się do przekroczenia terminu dwumiesięcznego, powołując przy tym przykłady nieterminowego realizowania wezwań organu. Także konieczność wzywania skarżącej o dodatkowe materiały została zawiniona przez samą skarżącą, na której w ocenie organu spoczywał ciężar udowodnienia istotnej w postępowaniu podatkowym przesłanki "względów technicznych". Podobnie w ocenie organu w sprawie nastąpił zbieg daty początkowej i końcowej naliczania oprocentowania. 2. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. :art. 78 § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nienaliczenie z urzędu oprocentowania stwierdzonej nadpłaty oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w odniesieniu do nadpłaty zaliczonej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nastąpił zbieg terminu początkowego i końcowego, w których organ podatkowy powinien naliczyć oprocentowanie z urzędu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu końcowego naliczenia oprocentowania od nadpłaty zaliczonej na poczet przyszłych zobowiązań w przypadku, gdy wniosek o zaliczenie nadpłaty został złożony wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dniem, do którego przysługuje oprocentowanie, jest dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W kolejnym fragmencie uzasadnienie Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r. , sygn. akt II FSK 222/07, gdzie została przedstawiona literalna wykładnia art. 87 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie jest ani wnioskiem bezprzedmiotowym, ani warunkowym. W momencie jego złożenia podatnik pozbawia się możliwości, bezpośredniego zwrotu podatku ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym w zależności od terminu złożenia wniosku do naliczenia oprocentowania za zwłokę. Zdaniem Sądu wykładnia systemowa oraz odszkodowawczy i represyjny charakter oprocentowania nadpłaty nie mają znaczenia w sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieistotna jest konsekwencja przyjętej przez organ wykładni, że w przypadku długotrwałej zwłoki w wydaniu decyzji stwierdzającą nadpłatę kwota podatku z oprocentowaniem zaliczona na poczet przyszłych zaległości jest identyczna jak w przypadku, gdyby decyzję tę organ podatkowy wydał w ustawowym terminie. 4. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowi jednocześnie początek i koniec biegu terminu naliczania oprocentowania, w związku z czym podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w przypadku określonym w art. 78 §3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (tj. jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty)." Z uwagi na powyższe wniesiono o "uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. bądź uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. wnoszę o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; w przypadku uznania, iż przedstawione przez Skarżącą w skardze interpretacja art. 78 § 4 stanowi wykładnię contra legem, wnoszę o rozważenie przez Sąd skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o następującej treści: "Czy art. 78 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa -rozumiany w taki sposób, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty - jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ?". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Badając zasadność tak sformułowanej skargi kasacyjne stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie budzi, że przedmiotem sporu jest określenie momentu, do którego podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie wraz ze skorygowana deklaracja na podatek oraz wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W realiach analizowanego stanu faktycznego wskazane zagadnienie prawne regulują przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit b) oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast drugi z przepisów wskazuje, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W badanym stanie faktycznym wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zostały złożone w tej samej dacie. Wobec tego rekonstrukcja normy prawnej wywiedzionej z tych przepisów, z uwzględnieniem wykładni językowej, zaprowadziła organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do konstatacji, że oprocentowanie nadpłaty w takim przypadku nie przysługuje podatnikowi. Wniosek taki nie jest jednak prawidłowy. Oznaczało by to bowiem, że zadysponowanie nadpłatą w chwili, w której nie stwierdzono jej istnienia wyłączało jej oprocentowanie. Wykładnia taka nie prowadzi więc do racjonalnych wniosków. Przede wszystkim zgodzić się trzeba, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, lecz, w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, musi to wynikać wyraźnie z przepisów prawa materialnego. Oprocentowanie nie przysługuje jedynie w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty nie zawierają wyłączenia z oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której podatnik w tej samej dacie składa zarówno żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz zadysponowanie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym bardziej więc o wyłączeniu spod oprocentowania nie może decydować tryb w jakim podatnik zadysponował ewentualną nadpłatą. Należy przypomnieć, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań złożony został wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a więc przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań mógł zatem wywołać skutki materialne dopiero od momentu, w którym organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2005 do 2007. Stałby się natomiast bezprzedmiotowy gdyby nie stwierdzono nadpłaty. Wykładnia językowa normy wywiedzionej z przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej prowadząca do wniosku, że zbieg terminów w których złożono wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wyłącza oprocentowanie nadpłaty musi być uzupełniona wykładnią pozajęzykową. Jest nią w omawianym stanie sprawy wykładnia celowościowa. Racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógł by odnieść gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku. Przepis ten ma także wpływać mobilizująco na organy podatkowe by sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty. Pominięcie tego rodzaju argumentacji w konsekwencji prowadziło by do sytuacji, w której organy podatkowe nie były by mobilizowane do szybkiego rozstrzygania o istnieniu lub nie istnieniu nadpłaty. Ponadto zbieg terminów złożenia wniosków o stwierdzenia nadpłaty oraz zadysponowanie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stawał by się w istocie faktem prawotwórczym decydującym o braku możliwości oprocentowania nadpłaty. Podatnicy, którzy składali by tego rodzaju wnioski w różnych terminach mogli by natomiast liczyć na różne odsetki od takich nadpłat. Wysokość oprocentowania nadpłat uzależniona była by bowiem od terminu jaki upłynął od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. Podatnicy składający je w tej samej dacie nie mogli by, jak powiedziano, skorzystać z oprocentowania nadpłaty podatku. Z tych powodów treść normy nakazującej obliczać oprocentowanie nadpłaty wypływająca z przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być rozumiana w ten sposób, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jeżeli w tej dacie wniosek taki może być uwzględniony, gdyż stwierdzono nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej mówiący o terminie, do którego nadpłata korzysta z oprocentowania nie uwzględniał by zarówno celu jakiemu służyć ma taki wniosek, a także pozostawał by w kolizji z celami oprocentowania nadpłaty, które przysługuje podatnikowi z mocy prawa. Stosowanie omawianego przepisu oderwane zostało by od obiektywnych warunków jakie towarzyszą postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku oraz rozporządzaniem tą nadpłatą. Za takim stanowiskiem interpretacyjnym przemawia również fakt, że zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych może nastąpić najwcześniej w chwili gdy stwierdzona zostanie nadpłata. Ponadto nadpłata może być zaliczona przez organ podatkowy z urzędu na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. W chwili składania więc wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik nie może rozporządzać nadpłatą w sposób niczym nie ograniczony. Nadpłata w chwili składania wniosku o przeznaczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań jest bowiem w tym momencie bliżej nie znaną wielkością. Podatnik nie ma również wiedzy, czy nadpłata zostanie stwierdzona. Nie ma również pewności co do tego czy organ podatkowy nie określi zaległości podatkowych lub nie ustali zobowiązania podatkowego. Dlatego oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługiwać powinno do dnia złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań jeżeli w tym dniu podatnik nabywa prawo rozporządzania nadpłatą. Wniosek taki staje się skuteczny z chwilą stwierdzenia nadpłaty i wywołuje konsekwencje w przedmiocie wygaśnięcia przyszłych zobowiązań podatkowych. Reasumując, Sąd administracyjny pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnić musi oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku, zgodnie z którą oprocentowaniem powinna zostać nadpłata za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek do dnia złożenia wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań z uwzględnieniem momentu, w którym stało się możliwe wykonania takiego rozporządzenia. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).