II FSK 485/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 968/07 w sprawie ze skargi R. P. P. H. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 968/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi R. P. P.-H. sp. z o.o. z siedzibą w L. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 updop, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wobec powyższego zasadne było zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy. Organy podatkowe zastosowały w decyzji normę art. 15 ust. 2 updop nie z powodu, niespełnienia warunków i obowiązków, określonych ustawa o rachunkowości, ale dlatego, że sposób prowadzenia ksiąg uniemożliwił ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Natomiast zdaniem Sądu organy podatkowe dopuściły się w przedmiotowej sprawie błędnej wykładni prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 4e updop. Zwolnienie to zgodnie z art. 17 ust. 1b updop ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin, wydatkowany na cele rolnicze. Zdaniem organów podatkowych przepisy prawa (art.25 ust.4 updop) podkreślają konieczność choćby formalnego określenia przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, na etapie składania zeznania podatkowego fakt planowanego przeznaczenia warunkuje zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe przyjęły, że z samego faktu niewykazania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia części dochodu osiągniętego z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą wynika brak prawa do zwolnienia osiągniętego dochodu na zasadach określonych w przywoływanym art.17 ust.1 pkt 4e updop. Pogląd taki w ocenie Sądu nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów updop. Skoro bowiem organ podatkowy w drodze decyzji administracyjne określił wyższą kwotę zobowiązania od zadeklarowanej przez stronę to siłą rzeczy strona nie mogła w zeznaniu określić przeznaczenia tego "doszacowanego" dochodu. W przepisach art. 17 ust.1 pkt 4e i ust.1b updop nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania (wykazania w deklaracji podatkowej) dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele. Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (por. art. 122, 180 § 1 Ordynacji podatkowej) podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 1 ustawy (w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego), faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e i ust. 1b updop powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie strona na etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze, konsekwentnie podnosiła, że całość dochodów osiągniętych z działalności pozarolniczej przeznaczała na działalność rolniczą. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie wywodząc z treści art.17 ust.1 pkt 4e i ust.1b oraz art.25 ust.4 updop brak możliwości zwolnienia od opodatkowaniu. Ponieważ organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinny zweryfikować twierdzenia strony o przeznaczeniu całości osiągniętego z działalności pozarolniczej dochodu na działalność rolniczą. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 e u.p.d.o.p, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż strona konsekwentnie na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze podnosiła, że całość dochodów osiągniętych z działalności pozarolniczej przeznaczała na działalność rolniczą a organ podatkowy nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, podczas gdy organ podatkowy ustalił podczas postępowania, że spółka dochód z działalności pozarolniczej wydatkowała na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia i uznanie, iż wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 dokonana przez organ podatkowy jest wadliwa, podczas gdy wykładnia tego przepisu dokonana przez organ podatkowy jest tożsama z przyjętą przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik nie wykazał, że dochód z działalności pozarolniczej faktycznie przeznaczył na cele rolnicze, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie nie zawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę obowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 4e u.p.d.o.p. polegającą na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż organy podatkowe winny zweryfikować twierdzenia strony o przeznaczeniu całości osiągniętego z działalności pozarolniczej dochodu na działalność rolniczą, podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe ustaliły, iż dochód z działalności pozarolniczej nie był przeznaczony w całości na działalność rolniczą, stan sprawy uzasadniał zastosowanie ww przepisu i zasadnie organ podatkowy uznał, że podatnik nie spełnił wymogów pozwalających na zastosowanie zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności decyzji, w aspekcie prawidłowości odczytania oraz zastosowania normy prawa materialnego decydujące znaczenie ma uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Na ostatniej 14 i 15 stronie tego uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził: "Ponieważ Spółka zadeklarowała jako wolny od opodatkowania dochód w wysokości 240.015,92 zł, a nie w wysokości 291.282,26 zł nie ma podstaw do zwolnienia od podatku dochodu w wysokości ... różnicy między dochodem określonym w decyzji, a wykazanym w zeznaniu". Błędność tego poglądu wykazał Sąd pierwszej instancji na str. 13 uzasadnienia wyroku, powołując się także na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 327/05. Nie może ulegać wątpliwości, że o zwolnieniu od podatku decyduje sposób wydatkowania dochodu (co powinien wykazać podatnik) w określonej wysokości, a nie "zadeklarowanie", o którym mowa w decyzji. Oddalając skargę mimo stwierdzonego błędu w wykładni przepisu Sąd musiałby uzupełnić bądź poprawić argumentację zawartą w motywach decyzji o okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sprowadziłoby się to do wykroczenia poza granice sądowej kontroli legalności decyzji. Takie orzeczenie miałoby merytoryczny charakter, jako że oparte by było na samodzielnej ocenie dowodów z ewidentnym naruszeniem m.in. wskazanego w pierwszym zarzucie art. 1 § 2 p.u.s.a. Sądowa kontrola nie pozwala na pominięcie takiego jak w uzasadnieniu decyzji błędu w interpretacji prawa materialnego. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie formalne wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwala na jego kasacyjną kontrolę. Jednakże niektóre sformułowania nasuwają wątpliwości. Nie można bezkrytycznie przyjąć twierdzeń spółki, że cały dochód (zadeklarowany czy rzeczywisty) przeznaczała na działalność rolniczą, skoro z ustaleń, uznanych przez Sąd za niewadliwe wynika, że ponosiła także wydatki na inne cele (dofinansowanie spółki Młyn A., świadczenie usług socjalno-bytowych, działalność handlowa i inne). Trudno również zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie skoro dokonano analizy wszystkich przedstawionych przez Spółkę dokumentów. Jak wynika z zaskarżonej decyzji spór – w obecnym stanie sprawy dotyczy kwoty 51.266,34. zł. (różnica pomiędzy ustalonym, a zadeklarowanym dochodem). Pozostała (240.015,92 zł) część dochodu została bowiem – czego organy podatkowe nie zakwestionowały – przeznaczona na działalność rolniczą. Rzeczą organu podatkowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zatem nie uzupełnienie dowodów lecz analiza, czy po odjęciu wydatków na inne cele (wymienione m.in. w skardze kasacyjnej) w ogóle pozostały środki, które mogły być przeznaczone na działalność rolniczą. Jeżeli tak, ich przeznaczenie winien udowodnić podatnik, a nie organ podatkowy. I tak należałoby rozumieć wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd nie stosuje prawa materialnego, wobec czego zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 e u.p.d.o.p. w tej formie (niezastosowanie) jest chybiony. Co więcej, uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy (m.in. oceny dowodów), a nie ustalania wiążących konsekwencji prawnych wynikających z tego przepisu. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.