I SA/Gl 447/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego dla Prokuratury Rejonowej [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012 oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania B. B. (dalej: podatniczka, uczestniczka postępowania) od decyzji Burmistrza S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2012 od zlokalizowanych na działkach [...] i [...] należących do podatniczki w L. przy ulicy [...] budowli i budynków użytkowanych w 2012 r. przez Spółkę A sp. z o.o. wykorzystującą je na prowadzenie działalności gospodarczej. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy przyjął: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, - budowle o wartości [...] zł Ponadto organ pierwszej instancji wykazał jako zwolnione z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki o powierzchni [...] m2. Następnie organ odwoławczy, w konsekwencji wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 266/19 ją uchylił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie zbadał, czy decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. dotyczyła sprawy rozstrzygniętej już ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia [...] r. zmienioną decyzją dnia [...] r. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w dacie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, a więc [...] r. w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja ustalająca podatniczce to zobowiązanie za ten sam okres w tym samym podatku, tj. decyzja z dnia [...] r. pierwotnie ustalająca to zobowiązanie, zmieniona decyzją z dnia [...] r. Decyzja z dnia [...] r. oraz zmieniająca ją decyzja z dnia [...] r. wydane zostały w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatniczki. Zestawienie nieruchomości objętych wskazanymi decyzjami wskazuje, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., następnie zmienionej decyzją z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], opodatkował nieruchomość położoną w L. przy ulicy [...], co oznacza, że ta sama nieruchomość została opodatkowana dwukrotnie podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania od nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] na rok 2012 w kwocie [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ pierwszej instancji zmienił własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] i ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł. Zmieniając decyzję w sprawie łącznego zobowiązania organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wziął pod uwagę m.in. informację o nieruchomościach z dnia [...] r. wraz z "Zestawieniem działek i znajdujących się na nich budynków". Z powyższego zestawienia wynika jednoznacznie, że podatniczka zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt położony na działce nr [...] wraz budynkiem nr [...] i nr [...] oraz grunt położony na działce nr [...] wraz z budynkami m.in. nr [...], nr [...] oraz dwa kontenery oznaczone jako budynek nr [...] i nr [...] (zm. na [...]). W ocenie organu odwoławczego nie ulega zatem wątpliwości, że organ pierwszej instancji zaliczył te budynki podatniczki do przedmiotów opodatkowania objętych decyzją. Z pouczenia decyzji z dnia [...] r. wynika, że została ona wydana w oparciu o złożoną przez podatniczkę informację o nieruchomościach oraz w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. Nie było w tej sprawie prowadzone postępowanie podatkowe (nie wszczęto go), nie przeprowadzano dowodów z dokumentów w postaci projektu, czy pozwolenia na użytkowanie. Natomiast w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości jako budowle budynki oznaczone w ewidencji budynków numerami: [...], [...], [...]. Decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. dotyczy więc sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, zachodzi zatem sytuacja, o której mowa z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zatem w niniejszej sprawie decyzje organu pierwszej instancji dotyczą zobowiązania podatniczki w podatku od nieruchomości za 2012 r. i obejmują ten sam przedmiot opodatkowania. Dwukrotne opodatkowanie tej samej nieruchomości narusza też szereg przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2. Organ odwoławczy dodał również, że znaczący w przedmiotowej sprawie jest fakt, że podatniczka informacje dotyczące przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości złożyła już w dniu 1 grudnia 2011 r. wykazując do opodatkowania [...] z [...], tym samym wywiązując się z obowiązku określonego w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia osobie fizycznej podatku od nieruchomości. Na koniec organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji z [...] r. posiadał wszystkie dane umożliwiające wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2012 r. Decyzją tą objął nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. Następnie, mimo że decyzja ta była ostateczna, kolejną decyzją ustalił podatniczce podatek od nieruchomości za ten sam okres, przyjmując jako przedmiot opodatkowania budynki i budowle na tej samej nieruchomości wykazane w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Powodem takiego stanu rzeczy, w ocenie organu odwoławczego było dowolne postępowanie organu pierwszej instancji, skutkujące brakiem ustaleń faktycznych odnoszących się do tego konkretnego podatnika, które odpowiadałyby prawdzie obiektywnej. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Prokurator Rejonowy dla Prokuratury Rejonowej [...] w G. (dalej: skarżący). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi tożsamość sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji ze sprawą zakończoną decyzją organu pierwszej instancji wydaną w dniu [...] r. nr [...], zmienioną decyzją wydaną w dniu [...] r. nr [...], co skutkowało uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu [...] r. nr [...] i umorzeniem postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2. art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie wymogów formułowania uzasadnienia faktycznego, które to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Uzasadniając skargę skarżący w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. Następnie, odnosząc się do treści pierwszego zarzutu, skarżący wskazał, że jego zdaniem organ odwoławczy wadliwie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamość sprawy zakończonej wydaniem w dniu [...] r. (powinno być [...] - przypis Sądu) decyzji nr [...] ze sprawą zakończoną decyzją wydaną w dniu [...] r. nr [...], zmienioną decyzją wydaną w dniu [...] r. nr [...], a tym samym, że ta sama nieruchomość została dwukrotnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Skarżący podniósł, że w decyzji z 2013 r. organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania przyjął między innymi powierzchnie użytkowe budynków o numerach [...], [...] i [...], położone w L., z zestawienia budynków wskazanych do opodatkowania przez podatników przy piśmie z dnia 28 lutego 2013 r., natomiast do opodatkowania decyzji z 2016 r. organ przyjął zgodnie z ewidencją środków trwałych właściciela tych obiektów, a wcześniej niezgłoszonych przez podatnika do opodatkowania, wartość wybudowanych budowli (urządzeń budowlanych, tj. kogeneratora, wytwornicy pary i zbiorników na gaz – zbiornika żelbetowego, folii antyelektrostatycznej na gaz), znajdujących się wewnątrz tych budynków – odpowiednio w kontenerach oraz konstrukcji stalowej pokrywającej zbiornik. Zdaniem skarżącego za dowolne należy więc uznać ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi już w 2011 r. organ podatkowy dysponował informacjami w zakresie całości przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym posiadał wszystkie dane umożliwiające wydanie prawidłowej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2012 r. Następnie skarżący podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie należy odróżnić przedmioty opodatkowania jakimi są budynki od budowli, które są odrębnie niezależnie od siebie opodatkowane. Na potwierdzenie opodatkowania budynków oraz zabudowanych w nich budowli skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r, sygn. I SA/Bk 254/08, z którego wynika, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Badając przedmiot decyzji ustalającej podatek istotne jest nie tylko rok, którego dotyczy podatek i podmiot, na którym obowiązek ten ciąży, lecz również konkretny przedmiot opodatkowania. Tożsamość spraw z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga nadto wykazania, że ten sam przedmiot (grunt, budynek, czy budowla) został już u tego samego podatnika i za ten sam rok podatkowy opodatkowany. Brak powyższych ustaleń nie dał zdaniem skarżącego podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W ocenie skarżącego nie sposób zatem uznać, iż mimo zaistniałych różnic w zakresie przedmiotu opodatkowania (tj. powierzchni użytkowych oraz budowli znajdujących się wewnątrz budynków), zaistniała tożsamość w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego obowiązku podatkowego. W tym aspekcie skarżący podzielił argumentację wyrażoną uprzednio w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zgodnie z którą jeżeli dany przedmiot, w danym roku, nie został opodatkowany decyzją ustalającą ten podatek, to organ podatkowy może wydać kolejną decyzję skierowaną do tego samego podatnika w przedmiocie takiego opodatkowania. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie skarżący wywodził, że przedmiotowa kwestia została poruszona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku wydanym w dniu 28 czerwca 2019 r. pod sygn. akt I SA/Gl 266/19 wskazał, iż decyzje z dnia [...] r. i [...] r. dotyczyły podatku rolnego i od nieruchomości za ściśle określone tam grunty i budynki, zaś decyzja z dnia [...] r. dotyczyła wyłącznie budynków i budowli wybudowanych na konkretnych działkach nr [...] i [...], dotychczas nieopodatkowanych i nieujawnionych do opodatkowania, a powstałych w ramach zakończonej w 2011 r. inwestycji budowy [...] wraz z [...] wybudowaną na gruntach podatniczki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wskazał, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołano jedynie kilka z wielu przeprowadzonych w sprawie dowodów, całkowicie pomijając przy tym inne okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie. Organ odwoławczy nie spełnił więc wymogów wskazanych w w/w przepisie, gdyż nie odniósł się w treści uzasadnienia do innych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz nie dokonał oceny ich wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie organu odwoławczego jest więc niepełne i jako takie nie może spełniać warunków określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że wbrew przekonaniu strony skarżącej podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą stanowić przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Dokonując zaś weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami Prawa budowlanego. Pełnomocnik uczestniczki postępowania wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik podkreślił, że sporna pomiędzy stronami pozostawała kwalifikacja obiektów budowlanych, ale ostatecznie organ podatkowy przyznał rację podatniczce, czego wyrazem jest prawomocna decyzja organu z [...] r. nr [...] dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r. (dołączona do pisma), dotycząca tożsamych przedmiotów opodatkowania co w 2012 r. Ponadto pełnomocnik powołał się na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., którym umorzono dochodzenie wobec podatniczki dotyczące podatku od nieruchomości za 2014 r. (tożsame przedmioty opodatkowania co w 2012 r.), z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzja z dnia [...] r. zmieniona decyzją z [...] r. oraz decyzja z dnia [...] r. dotyczą tego samego podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Skarżący Prokurator stoi bowiem na stanowisku, że decyzja z dnia [...] r. zmieniona decyzją z [...] r. dotyczyła podatku rolnego i od nieruchomości za ściśle określone w nich grunty i budynki, natomiast w decyzji z dnia [...] r. organ do opodatkowania przyjął, zgodnie z ewidencją środków trwałych, niezgłoszone wcześniej przez podatniczkę do opodatkowania, budowle znajdujące się wewnątrz tych budynków – odpowiednio w kontenerach oraz konstrukcji stalowej pokrywającej zbiornik. Sąd wskazuje, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz trzeci. Pierwsza decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 685/17 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Decyzja organu odwoławczego miała charakter kasacyjny, uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zatem Sąd kontrolował legalność decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Sąd stwierdził wówczas, że podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiadają dyspozycji art. 233 § 2 O.p. a organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób przekonujący istnienia przesłanek w nim wymienionych oraz w ogóle nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Natomiast druga chronologicznie decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 266/19. Organ odwoławczy uchyloną przez Sąd decyzją, tak samo jak zaskarżoną obecnie decyzją, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W takiej sytuacji procesowej kluczowe jest więc rozstrzygnięcie, czy zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa sprawy i w konsekwencji należało umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż jest ono bezprzedmiotowe, zważywszy na treść art. 247 § 1 pkt 4 O.p. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygając w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 266/19 stwierdził, że uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie Sąd w istocie nakazał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalenie czy uchylona decyzja pierwszoinstancyjna oraz decyzja odwoławcza dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Natomiast organ odwoławczy badając tę kwestię stwierdził jedynie, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna (z 2012 r. i 2013 r.) ustalająca zobowiązanie podatkowe za ten sam okres w tym samym podatku bez stanowczego określenia, czy decyzja ta miała ten sam przedmiot orzekania jak decyzja z 2016 r., która dotyczyła wyłącznie budynków i budowli, w decyzji ostateczniej (z 2012 r. i 2013 r.), nieopodatkowanych. Nie ustalił, czy między tymi sprawami istniał identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 266/19 nakazał, aby organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie wykonał w sposób rzetelny i zgodny z prawem wskazówki zawarte w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie tego organu oraz uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku i w tym celu, po raz kolejny, odniósł się do zarzutu nieważności decyzji organu podatkowego z [...] r. z uwzględnieniem jej przedmiotu i okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i ustawie podatkowej. Natomiast, o ile zarzut ten okaże się chybiony stwierdzi, czy wydanie i doręczenie decyzji z 2016 r. nastąpiło w prawem przewidzianym do tego terminie, przy uwzględnieniu art. 68 § 1 i § 2 O.p., a następnie, w przypadku braku uchybienia temu terminowi, oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i rozważy, czy istotnie wymaga on uzupełnienia, a jeżeli tak, czy można to uczynić w trybie art. 229 O.p. W tym miejscu Sąd rozpoznający sprawę wyjaśnia, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie zatem miała miejsce, gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn., gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie, gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy, gdy w toku postępowania podatkowego stwierdzi istnienie powyższych przesłanek, powinien umorzyć postępowanie na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w powstałej sytuacji procesowej kluczowe jest więc rozstrzygnięcie, czy zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa sprawy i w konsekwencji należało umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż jest ono bezprzedmiotowe, zważywszy na treść art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie wykonał w tym zakresie wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 266/19. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ dokonał analizy wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. pierwotnie ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne, zmienione decyzją z dnia [...] r. oraz decyzji z [...] r. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w dacie ustalenia zobowiązania, a więc [...] r. w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja ustalająca podatniczce to samo zobowiązanie za ten sam okres w tym samym podatku, tj. decyzja z dnia [...] r., którą zmieniono decyzję z dnia [...] r., pierwotnie ustalająca to zobowiązanie. Zestawienie bowiem nieruchomości objętych wskazanymi decyzjami wskazuje, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], opodatkował nieruchomość położoną w L. przy ulicy [...], co oznacza, że ta sama nieruchomość została opodatkowana dwukrotnie podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania od nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] na rok 2012 w kwocie [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ pierwszej instancji zmienił własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], i ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł. Zmieniając decyzję w sprawie łącznego zobowiązania organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wziął pod uwagę m.in. informację o nieruchomościach z dnia [...] r. wraz z "Zestawieniem działek i znajdujących się na nich budynków". Zatem z zestawienia treści decyzji wynika bezsprzecznie, że opodatkowano te same nieruchomości: działki gruntu nr [...] wraz budynkiem nr [...] i nr [...] oraz nr [...] wraz z budynkami m.in. nr [...], nr [...] oraz dwa kontenery oznaczone jako budynek nr [...] i nr [...] (zm. na [...]). Natomiast w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości jako budowle budynki oznaczone w ewidencji budynków numerami: [...], [...], [...]. Tak więc różnica dotyczy odmiennej kwalifikacji tych samych obiektów budowlanych i ustalenia, czy są to tylko budynki, czy też budynki i budowle. Decyzja organu pierwszej instancji z [...] r. dotyczy więc sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, zachodzi zatem sytuacja, o której mowa z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Tak więc w rozpoznawanej sprawie decyzje organu pierwszej instancji dotyczą zobowiązania podatniczki w podatku od nieruchomości za 2012 r. i obejmują ten sam przedmiot opodatkowania. Należy wiec przyznać rację organowi odwoławczemu, że doszło do dwukrotnego opodatkowanie tej samej nieruchomości. Organ odwoławczy prawidłowo więc uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Z oczywistych względów organ odwoławczy nie mógł stwierdzić nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji, gdyż stwierdzenie nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznej - art. 247 O.p. Natomiast wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.). Jednakże takie postępowanie nie zostało wszczęte. Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy sporządził uzasadnienie w sposób klarowny, pozwalający na kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wprawdzie, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Trzeba jednak mieć na uwadze treść podjętego rozstrzygnięcia – uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż jest ono bezprzedmiotowe, zważywszy na treść art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy nie orzekał zatem co do meritum sprawy, dlatego sporządzone uzasadnienie nie narusza prawa. Z uwagi na ustalenie, że zachodzi tożsamość przedmiotowa i podmiotowa sprawy nie było potrzeby rozważania, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (czy wydanie i doręczenie decyzji z 2016 r. nastąpiło w prawem przewidzianym do tego terminie, przy uwzględnieniu art. 68 § 1 i § 2 O.p.) oraz, czy zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego i czy można to uczynić w trybie art. 229 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.