II FSK 961/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1546/05 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. o I SA/Łd 1546/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "P." spółki z o.o. w Ł. /cyt. dalej: Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 października 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej: P.p.s.a./ 2. Uzasadniając wyrok, WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 382.621 zł, tj. w kwocie wyższej o 453 zł od kwoty zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8. Zdaniem organu I instancji, Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./, kwotę 1.676,17 zł, stanowiącą wartość biletu lotniczego na trasie Warszawa - Paryż /jak również biletu powrotnego/, który został zakupiony dla żony prezesa zarządu Spółki, nie będącej pracownicą Spółki. 3. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził brak podstaw do zakwalifikowania spornego wydatku jako poniesionego w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. 5. W skardze, skierowanej do WSA w Łodzi, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 120, art. 122, art. 173, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./ 6. Oddalając skargę, WSA w Łodzi stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. kwoty 1.676,17 zł przeznaczonej na zakup ww. biletu lotniczego. Sąd podzielił w tym względzie pogląd organu podatkowego, że brak jest dostatecznego uzasadnienia do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, Spółka nie przedstawiła w zasadzie żadnych dowodów uwiarygodniających jej stanowisko, że poniesiony wydatek pozostawał w związku z przewidywanym przychodem Spółki, a zwłaszcza że żona prezesa Spółki wykonywała jakieś czynności na rzecz Spółki, a jej wyjazd do Francji wraz z mężem miał charakter służbowy. Za taki dowód nie uznano wyjaśnień prezesa Spółki złożonych do protokołu przesłuchania w dniu 21 czerwca 2005 r. ani też przedłożonej przez Spółkę pisemnej informacji firmy francuskiej, że żona prezesa Spółki była obecna przy prowadzonych rozmowach na temat zakupu bądź wynajęcia lokalu na terenie Francji. Nie posiadała ona bowiem żadnych specjalistycznych umiejętności ani wykształcenia, a będąc Polką nie mogła pełnić roli tłumacza w rozmowach z firmą francuską, ponieważ jej mąż jest z pochodzenia Francuzem. Nie uwzględniono również poglądu Spółki, że zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje uzasadnienie w braku ujęcia tego rodzaju wydatków w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż tego rodzaju współzależność między wymienionymi przepisami nie istnieje. W ocenie Sądu I instancji, również podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie mogą powodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił zawarty w skardze pogląd, że na organach podatkowych, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 O.p., ciąży obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, nie można jednak nakładać na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów na potwierdzenie związku przyczynowego między przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń, a w szczególności przeprowadziły przesłuchanie prezesa Spółki, które potwierdziło stanowisko organów. Sąd przyznał jedynie rację Spółce, że przy dokonywaniu powyższego przesłuchania doszło do pewnego naruszenia art. 173 O.p., albowiem w sporządzonym protokole nie odnotowano obecności pełnomocnika Spółki przy przesłuchaniu. Jednakże uchybienie to, przyznane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 120, art. 191 i art. 210 O.p., nie znajdują uzasadnienia i nie mogą powodować uchylenia zaskarżonej decyzji. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na bilet lotniczy dla żony prezesa Spółki, w związku z jej podróżą służbową w ramach ustnej umowy zlecenia do Francji w celu dokonania oceny zasadności ewentualnego zakupu lub wynajęcia salonu meblowego; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ II instancji przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: /a/ art. 120 oraz art. 173 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w wyniku braku zawarcia w protokole z przesłuchania strony wszystkich istotnych zeznań złożonych przez prezesa Spółki oraz braku przesłuchania w charakterze świadka żony prezesa Spółki, /b/ art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że Spółkę nie łączyła z żoną prezesa Spółki umowa cywilnoprawna. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie bądź zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną zarzucono, że nie znajduje umocowania w przepisach prawnych stanowisko Sądu jakoby wydatek poniesiony na zakup spornego biletu lotniczego naruszał art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi jedynie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych wymienionych w art. 16 ust. 1, który nie ujmuje wydatków poniesionych na rzecz osób nie będących pracownikami. Stąd stanowisko Sądu dotyczące racjonalności wydatków, czy ich związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym przychodem nie znajduje uzasadnienia. Podniesiono, że między Spółką a żoną prezesa Spółki została zawarta umowa zlecenia, na podstawie której dokonała ona oceny prezentowanych do sprzedaży lub wynajęcia lokali z przeznaczeniem na salon meblowy. Potwierdzenie jej uczestnictwa w rozmowach biznesowych we Francji stanowi faks z dnia 20 lipca 2005 r. Nadto z zeznań złożonych przez prezesa Spółki nie wynika jakoby z jego żoną nie była zawarta żadna umowa, gdyż prezes Spółki powiedział jedynie, że jego żona nie była zatrudniona w spółce, nie zaś że jednorazowo nie świadczyła usług w zakresie doradztwa. Żaden przepis prawa nie wymaga, aby dla celów dowodowych, umowy na wykonanie każdej usługi miały mieć formę pisemną. Na potwierdzenie powołano się na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., I SA/Kr 936/96. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania zarzucono rażące naruszenie granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p., poprzez przyjęcie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że między Spółką a żoną prezesa Spółki nie istniał stosunek prawny zlecenia. Tym samym, odmawiając uchylenia decyzji organu II instancji, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. Stwierdzono, że materiał dowodowy jest niepełny, gdyż brak jest zeznań żony prezesa Spółki. Na poparcie swojego stanowiska przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r., III SA/Wa 562/05. Wskazano również na ustaloną linię orzecznictwa NSA, według której niejasności, czy też wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznych lub prawnych, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. 10. Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ II instancji przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: /a/ art. 120 oraz art. 173 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w wyniku braku zawarcia w protokole z przesłuchania strony wszystkich istotnych zeznań złożonych przez prezesa Spółki oraz braku przesłuchania w charakterze świadka żony prezesa Spółki, /b/ art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że Spółkę nie łączyła z żoną prezesa Spółki umowa zlecenia. Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także w części odnoszącej się do "zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi prawa procesowego", nawiązano wyraźnie jedynie do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Brak jest natomiast jakiegokolwiek wyraźnego nawiązania do zarzutów pozostałych, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 173 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej w części, której uzasadnienia nie sporządzono. Zdaniem podatników, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. odmawiając uchylenia decyzji organu II instancji, mimo że w postępowaniu administracyjnym doszło do rażącego naruszenia granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Podkreślono również, że Sąd nie zwrócił uwagi na to, iż materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest niepełny, nie została bowiem przesłuchana w charakterze świadka żona prezesa Spółki. Tak postawiony zarzut świadczy o polemice strony wnoszącej skargę kasacyjną z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podano, iż Spółka w odwołaniu lub w skardze podnosiła kwestię przesłuchania w charakterze świadka żony prezesa Spółki. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a., odnoszącego się do zakwestionowania sposobu przedstawienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do przyjęcia, że nie zakwestionowano stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, iż nie wykazano w postępowaniu administracyjnym, że żonę prezesa Spółki łączył ze Spółką jakiś węzeł obligacyjny - nie była bowiem zatrudniona w Spółce ani nie zawarła ze Spółką umowy o świadczenie usług, nie przedstawiono bowiem jakiejkolwiek umowy, z której wynikałaby rola tej osoby w rozmowach handlowych. Przyznano wprawdzie, że była ona obecna przy prowadzonych rozmowach na temat zakupu bądź wynajęcia lokalu na terenie Francji, nie posiadała jednak żadnych specjalistycznych umiejętności ani wykształcenia, a będąc Polką nie mogła pełnić roli tłumacza w rozmowach z firmą francuską, ponieważ jej mąż jest z pochodzenia Francuzem. Dodatkowym potwierdzeniem braku jakiegokolwiek stosunku obligacyjnego łączącego tę osobę ze Spółką jest niewypłacenie jej jakiegokolwiek wynagrodzenia przez Spółkę za świadczone usługi. Zdaniem Sądu I instancji, wszystkie te okoliczności wskazują na nie uprawdopodobnienie przez Spółkę związku poniesionego wydatku na bilet lotniczy z przychodami Spółki. 11. Konstruując zarzut naruszenia prawa materialnego stwierdzono, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na bilet lotniczy dla żony prezesa Spółki, w związku z jej podróżą służbową w ramach ustnej umowy zlecenia do Francji w celu dokonania oceny zasadności ewentualnego zakupu lub wynajęcia salonu meblowego. Sformułowanie zarzutu, jak również jego uzasadnienie wskazuje na to, że w skardze kasacyjnej kwestionuje się w istocie niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym, jaki strona uważa za prawidłowy, a nie błędną wykładnię powołanego przepisu. Nie podano przy tym, jaka winna być prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu. Tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej określonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 P.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 P.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 12. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i art. 209 P.p.s.a.