III SA/Wa 1028/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. W. ("Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2018 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień – sierpień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Jak wynika z akt sprawy, ww. decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") orzekł o solidarnej ze spółką B. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu Skarżący zarzucił Naczelnikowi: naruszenie art. 116 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nietrafnym uznaniu, że Skarżący zobowiązany był do solidarnej odpowiedzialności ze spółką za jej zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zawinione, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niesłusznym uznaniu, że Strona nie wykazała, że w dniu 5 listopada 2013 r. złożyła rezygnację z funkcji w zarządzie spółki, naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, przez niesłuszne uznanie, że w czasie, gdy Strona pełniła funkcję, istniały podstawy do uznania niewypłacalności i ogłoszenia upadłości spółki. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") powołał się na art. 127, art. 107 § 1, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1 i § 4, art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w zakresie dotyczącym wymagalności zobowiązań ciążących na spółce zaległości te nie przedawniły się. Organ II instancji stwierdził, że w okresie, w którym powstały zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zarząd w tym czasie pozostawał jednoosobowy. Skarżący został powołany do tej funkcji w dniu 10 kwietnia 2013 r. Z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 10 lutego 2014 r. wynika, że na podstawie uchwały nr [...] Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki oraz ze składu osobowego zarządu. W ocenie Dyrektora w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że nie zostało potwierdzone złożenie przez Stronę, w dniu 5 lipca 2013 r., skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia innego czasu/okresu pełnienia funkcji Strony w zarządzie, niż wynika to z uchwały z 10 lutego 2014 r. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadzili postępowanie egzekucyjne na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Do majątku spółki prowadzone było także postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień – sierpień 2013 r. Postępowania egzekucyjne prowadzone w związku z innymi zaległościami spółki także okazały się bezskuteczne i zostały umorzone. Zdaniem Dyrektora dokonane ustalenia pozwalają na uznanie, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 21 lutego 2018 r. Sąd Rejonowy W. Sąd Gospodarczy Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych poinformował, iż do 21 lutego 2018 r. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki. Spółka nie regulowała w trakcie 2012 r. należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., czego konsekwencją były obciążające spółkę należności z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Ponadto w trakcie 2012 r. spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka nie uregulowała też zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie regulowała w terminie zobowiązań wobec innych wierzycieli. Tak więc w przypadku spółki niewypłacalność rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miała miejsce już z końcem czerwca 2012 r. i pogłębiała się w okresach następnych, gdyż spółka nie regulowała zobowiązań publicznych. Tak więc najpóźniej z końcem listopada 2012 r. zarząd spółki zobligowany był do złożenia wniosku o upadłość, co nie zostało uczynione ani w listopadzie 2012 r., ani w okresach późniejszych. Według Dyrektora z przeprowadzonej analizy wynika, że już z końcem 2012 r. wartość zobowiązań spółki przewyższyła wartość jej majątku. Zgłoszenie wniosku o upadłość w tym czasie dawało szansę chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się. W ocenie Dyrektora w chwili obejmowania przez Stronę funkcji w zarządzie B. Sp. z o. o. spółka posiadała już ujawnione zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (którego termin płatności upływał z dniem 2 kwietnia 2013 r.) oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2012 r. Ponadto, zgodnie z informacją przekazaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, spółka posiadała zaległości w opłacaniu należnych składek na ubezpieczenie społeczne. Tym samym Skarżący winien najpóźniej w drugiej połowie maja 2013 r. złożyć wniosek o upadłość spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika i poprzez przyjęcie za swoje ustaleń poczynionych przez ten Organ, w sytuacji, gdy Dyrektor winien uchylić decyzję; 2. art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niesłuszne przyjęcie, że zaktualizowały się przesłanki solidarnej odpowiedzialno6ci podatkowej Skarżącego wraz ze spółką, oraz że Skarżący nie wykazał, że zachodzą okoliczności uwalniające go od poniesienia odpowiedzialności - w sytuacji, gdy spółka, w czasie, kiedy Skarżący sprawował funkcję, nie znajdowała się w sytuacji uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na ekspektatywę zwrotu nadpłaconego podatku VAT w kwocie znacznie przewyższającej zobowiązanie, a nadto nie zostało ustalone, czy w związku ze zgłoszonym przez poprzedni zarząd spółki żądaniem zwrotu VAT w ogóle istnieje zadłużenie tej spółki z tytułu tego podatku; b) niesłuszne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania powstałe po dacie 5 lipca 2013 r., tj. po dniu złożenia przez niego oświadczenia o rezygnacji z funkcji, w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu członkowie zarządu mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; 3. art. 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania przesłanek negatywnych poniesienia przez Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności poprzez rezygnację ze zweryfikowania, czy zarząd mógł pozostawać w usprawiedliwionym okolicznościami przekonaniu, że nie zachodzą podstawy do ogłoszenia upadłości; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, która skutkowała uznaniem za nieudowodnione okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, w szczególności polegające na: a) uznaniu za niewiarygodne zeznań Skarżącego, w sytuacji, gdy były one konsekwentne i spójne, oraz znajdowały one potwierdzenie i korespondowały z innymi przedstawionymi przez niego dowodami, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej spółki oraz braku podstaw do ogłoszenia jej upadłości, jak również okoliczności dotyczących rezygnacji z funkcji; b) błędnej ocenie zeznań świadka M. P. i wyciągnięciu z nich nieuprawnionych wniosków, że świadek nie potwierdziła, aby podpisała czy zaakceptowała oświadczenie o rezygnacji z funkcji, w sytuacji, gdy świadek zeznała, że podpis na dokumencie rezygnacji przypomina jej podpis, ale nie pamiętała tego dokumentu, oraz że nie przypomina ona sobie tego zdarzenia - co znajduje swoje usprawiedliwienie w znacznym upływie czasu od tego zdarzenia, ale nie przesądza w sposób jednoznaczny o tym, że Skarżący w ogóle nie złożył oświadczenia o swojej rezygnacji, nadto na wyciągnięciu bezpodstawnych wniosków, że skoro świadek zeznał, że funkcjonowała obsługa biura, to w sposób jednoznaczny przesądzało o tym, że dokument ten nie został jej przekazany przez jej męża C. P.; c) uznaniu za niewiarygodne oświadczenia C. P. z uwagi na to, że - w ocenie Organu - nie korespondowały one z treścią zeznań świadka M. P., w sytuacji, gdy ocena zeznań świadka M. P. dokonana została w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego; d) nadanie nieodpowiedniego znaczenia dowodowi z dokumentu - oświadczeniu Skarżącego o rezygnacji z funkcji - w sposób bezpodstawny kwestionowanie jego wiarygodności, pomimo, iż widnieje na nim podpis świadka M. P., która zeznała, że przypomina on jej podpis, ale nie pamięta tego dokumentu, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, np. z opinii biegłego z zakresu badania pisma; nadto Organ pominął, że w dniu 11 lipca 2013 r. notariusz potwierdził wykonanie kopii z okazanego mu oryginału dokumentu, więc co najmniej w tej dacie dokument ten musiał istnieć i musiał zostać doręczony świadkowi M. P.. W ocenie Skarżącego wskazane uchybienia spowodowały błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na uznaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, oraz że nie istnieją żadne okoliczności natury faktycznej, które mogłyby świadczyć o tym, iż Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w warunkach, w których spółka oczekiwała na zwrot nadwyżki podatku VAT w kwocie w istotny sposób przewyższającej wysokość zobowiązania, co utrzymywało zarząd w usprawiedliwionym przeświadczeniu, iż nie ma podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko z jednego powodu w niej wskazanego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu osoby prawnej, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej tej osoby. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości podatkowe osoby prawnej. Fakt bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki B. Sp. z o. nie jest w skardze kwestionowany. Dlatego Sąd lakonicznie uznaje za wystarczające podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki i wyegzekwowania dochodzonych zaległości, które jednak – jak wynika z postanowienia wydanego na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy egzekucyjnej – okazały się bezskuteczne. W skardze znaczące miejsce poświęcono natomiast wykazaniu, że z dniem 5 lipca 2013 r. Skarżący skutecznie złożył rezygnację ze swojej funkcji w zarządzie spółki B. (fakt pełnienia tej funkcji co najmniej do tej daty słusznie nie jest kwestionowany, toteż Sąd odstępuje od zbytecznych rozważań co do tej okoliczności). Sąd ocenił natomiast, że wniosek Organów, iż w dniu 5 lipca 2013 r. Skarżący nie złożył rezygnacji ze swojej funkcji, jest przedwczesny. Otóż nie było żadnych przeszkód, aby zażądać od Skarżącego oryginału pisma zawierającego oświadczenie o rezygnacji. Poprzestanie na uwadze, że przedłożony egzemplarz jest kopią, nie odpowiada wymogowi ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. "Wszelkie" oraz "niezbędne" działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy podejmować muszą organy podatkowe – jest to ich zadanie (art. 122 O.p.). O ile taki egzemplarz oryginalny nie istnieje, możliwe było ustalenie u notariusza potwierdzającego zgodność kopii z oryginałem, czy poświadczenie nastąpiło na podstawie okazanego oryginału (a tylko na tej podstawie może nastąpić notarialne poświadczenie zgodności kopii z oryginałem dokumentu), a także wyjaśnienie, czy notariusz w ogóle potwierdzał tę zgodność. Jak wynika z akt sprawy i z oświadczenia złożonego na rozprawie, Skarżący jest osobą niedowidzącą, co tłumaczyć może, dlaczego wezwany do wyjaśnienia okoliczności uzyskania tej kserokopii rezygnacji z funkcji nie udzielił żadnych wyjaśnień, nie złożył też kopii poświadczonej urzędowo za zgodność z oryginałem lub samego oryginału. Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek złożenie rezygnacji przez jedynego członka zarządu spółki kapitałowej powinno być dokonane tej spółce na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku każdej innej, biernej reprezentacji spółki (vide uchwała SN z dnia 31 marca 2016 r., sygn. III CZP 89/15), zaś w niniejszej sprawie Skarżący, jak sam twierdził, złożył rezygnację jedynemu udziałowcowi spółki, czyli spółce C. S.A, to jednak nie należy bagatelizować faktu, iż spółka ta była właśnie jedynym wspólnikiem spółki B.. Nie należy zatem popadać w nadmierny dogmatyzm i uznawać, że rezygnacja złożona jedynemu wspólnikowi nie wywołuje skutków prawnych, o ile oczywiście faktycznie dotarła do tego wspólnika. Taka rezygnacja spełniłaby bowiem swoją funkcję komunikatywną, na którą zwrócono uwagę we wskazanej uchwale SN, co z kolei pozwalałoby zainicjować odpowiednim osobom piastującym funkcje organów jedynego wspólnika proces ustanowienia członkiem zarządu innej osoby. Wbrew zarzutom skargi, ocena zeznań M. P. co do okoliczności rzekomego złożenia przez Skarżącego rezygnacji nie była dowolna, nie naruszała reguł art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadek ten przekonująco i konsekwentnie zaprzeczyła, aby na jej ręce Skarżący złożył rezygnację z 5 lipca 2013 r., podała, że nie zna Skarżącego, że nie przypomina sobie takiego zdarzenia, w czasie którego Skarżący miałby złożyć pisemną rezygnację, nie pamiętała, aby kwitowała odbiór tego pisma. Niemniej osoba te rozpoznała na piśmie zawierającym rezygnację (ewentualną) Skarżącego swój własny podpis, zaś, jak wynika z przesłuchania M. P., nie była ona pewna, czy w spółce C. S.A. zajmowała stanowisko członka zarządu, czy członka rady nadzorczej. Do zeznań tego świadka należy więc podchodzić ostrożnie, tym bardziej, że złożenie przez Skarżącego rezygnacji kategorycznie potwierdził mąż M. P., C. P.. Zatem bez stanowczej weryfikacji, czy na oryginale rezygnacji znajduje się podpis M. P., nie jest pewne, czy rezygnacja ta wpłynęła do jedynego wspólnika spółki B.. Należy też ustalić, na podstawie dokumentacji spółki B., jej akt rejestrowych, dokumentów i oświadczeń kierowanych do podmiotów zewnętrznych, ale też dokumentów sporządzanych w ramach wewnętrznego prowadzenia spraw spółki, a także wszystkich innych dowodów, w tym zeznań świadków, np. pracowników spółki, czy po dniu 5 lipca 2013 r. Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu w spółce B.. Gdyby tak było, twierdzenie o skutecznej rezygnacji w tym dniu uznać należałoby za nieprawdziwe, albo przynajmniej za wadliwe. Gdyby jednak okazało się, że po dniu 5 lipca 2013 r. Skarżący de facto nie sprawował swojej funkcji, oznaczałoby to zasadnicze wzmocnienie jego tezy, że dzień 5 lipca 2013 r. stanowi prawnie istotną cezurę czasową w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W końcu odnotować należy, że – istotnie – z załączonego do akt sprawy wyroku Sądu powszechnego, wydanego w sprawie karnoskarbowej, wynika, iż Sąd ten uznał za udowodnione skuteczne złożenie przez Skarżącego rezygnacji w dniu 5 lipca 2013 r. Ten pogląd Sądu powszechnego nie był dla Sądu Wojewódzkiego obecnie orzekającego formalnie wiążący (gdyby był – sprawa zostałaby formalnie przesądzona), niemniej wyroku tego nie należy kwitować milczeniem. Wskazuje on na potrzebę jednoznacznego, dalszego ustalenia w niniejszej sprawie, czy rzeczywiście Skarżący w dniu 5 lipca 2013 r. złożył rezygnację. Późniejsze podjęcie przez zgromadzenie wspólników spółki B. uchwały o odwołaniu Skarżącego ze swojej funkcji (uchwała z 10 lutego 2014 r.) nie może mieć tu znaczenia przesądzającego, skoro sam Skarżący nie miałby ani prawnego, ani faktycznego wpływu na uchwały podejmowane w spółce B.. Z tego właśnie względu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż dotychczas nie ustalono, czy na Skarżącego może być przeniesiona odpowiedzialność także za te zaległości, które powstały po 5 lipca 2013 r. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni te wskazania Sądu co do potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia zakresu tej odpowiedzialności. Dodać tu należy, że w tym zakresie Sąd zgadza się z poglądem zaprezentowanym w prawomocnym już wyroku tut. Sądu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług, tj. w wyroku o sygn. III SA/Wa 1027/19. Sąd nie zgadza się jednak z tymi argumentami skargi, które zmierzają do całkowitego zakwestionowania odpowiedzialności Skarżącego za wszystkie zaległości objęte postępowaniem, a to z uwagi na wskazywany w skardze brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz znaczenie prawne faktu, że w okresie wykonywania mandatu członka zarządu sytuacja spółki była dobra. Tym kwestiom poświęcono znaczną część skargi. Skarżący opierał tę swoją argumentację na przekonaniu, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest możliwe dopiero wtedy, gdy organ podatkowy wykaże, że w spółce zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest to jednak, według Sądu, przekonanie z gruntu wadliwe. Przeczy mu już literalna wykładnia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, według których dla przeniesienia odpowiedzialności organ musi wykazać istnienie dwóch (tylko dwóch) przesłanek pozytywnych: pełnienie funkcji w czasie, gdy powstały zaległości, a nadto bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Jeśli te dwie przesłanki zostaną wykazane przez organ, otwiera się kwestia ewentualnego uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka (byłego członka) zarządu. Przy czym należy podkreślić znaczenie ciężaru dowodu tych okoliczności egzoneracyjnych – obciąża on osobę zainteresowaną. Ona właśnie powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, albo że wniosku co prawda nie zgłoszono, ale to zaniechanie wynikło z okoliczności niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje majątek spółki, z którego organ może zaspokoić swoje roszczenia podatkowe. Jeśli z jakichkolwiek powodów osoba nie wykaże istnienia choćby jednej z tych trzech przesłanki egzoneracyjnych, przeniesienie odpowiedzialności może być sfinalizowane. W niniejszej sprawie nigdy nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (przynajmniej do dnia 21 lutego 2018 r., kiedy to Sąd rejestrowy udzielił odpowiedzi na pytanie Naczelnika o datę ewentualnego zgłoszenia wniosku upadłościowego). Odpada więc możliwość jakichkolwiek sensownych rozważań, czy Skarżący może się uwolnić od odpowiedzialności z tego względu, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Wniosku nie zgłoszono bowiem nigdy, zatem nie zgłoszono go ani we właściwym czasie, ani przedwcześnie, ani zbyt późno. Dalej – Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku, gdyż swoje zaniechanie tłumaczył obiektywnie chybionym, nieuzasadnionym oczekiwaniem zwrotu spółce podatku VAT naliczonego w kwocie ok. 5 mln zł, co miałoby "...uleczyć wszystkie bolączki firmy..." (wyjaśnienia Skarżącego z postępowania karnoskarbowego). Tymczasem z art. 21 ust. 1 oraz art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości musi być zgłoszony wtedy, gdy przedsiębiorca nie płaci swoich zobowiązań, a także, gdy jego zobowiązania przewyższają aktywa. Sąd zgadza się z Dyrektorem co do daty, w jakiej wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego, ale zauważa, że spór o tę datę, a w istocie o to, czy takie przesłanki w ogóle wystąpiły, jest w sprawie kwestią bezprzedmiotową, gdyż niewątpliwie twierdzenie Skarżącego, iż nie wystąpił z wnioskiem z powodu oczekiwania na zwrot podatku VAT, nie wskazuje na brak winy w niezgłoszeniu wniosku, niezależnie od tego, kiedy te przesłanki wystąpiły, a tym bardziej od tego, czy one wystąpiły w ogóle. Nie można zaaprobować tezy, że o braku winy świadczy subiektywne przekonanie członka zarządu, iż spółce należą się od jakiegoś podmiotu jakieś pieniądze pod jakimś tytułem prawnym. Takie środki spółce B. się nie należały, o czym świadczą decyzje wydane w roku 2017 w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy roku 2012, i o czym Skarżący powinien wiedzieć najlepiej jako prezes jej zarządu. Gdyby jednak nawet się należały, to nie zmieniłoby to faktu, że w prawidłowo ustalonej przez Dyrektora dacie spółka przestała płacić swoje zobowiązania (co obligowało do zgłoszenia wniosku o upadłość), a nadto, że powstała zaległość podatkowa, którą – wobec zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych - należało przenieść na Skarżącego. Jednocześnie wspomniane decyzje w przedmiocie podatku VAT przeczą zarzutowi skargi, iż w postępowaniu nie ustalono, jakie były losy wniosku spółki o zwrot podatku naliczonego. Organy tę kwestię ustaliły – okazało się, że wniosek spółki był niezasadny. Należy zatem podkreślić, że zupełnie bezpodstawne jest wymaganie, aby organy w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności wykazywały trzecią przesłankę pozytywną, tj. występowanie w spółce podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub restrukturyzację. Poza tym, że takie wymaganie jawnie przeczy literalnemu brzmieniu art. 1161 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 O.p., to wymaganie takie byłoby niewytłumaczalne z punktu widzenia założenia aksjologicznej spójności systemu prawa. Otóż oznaczałoby to, że członek zarządu spółki kapitałowej, która prezentowała znakomity standing finansowy i majątkowy, nie poniesie odpowiedzialności subsydiarnej właśnie dlatego, że zarządzana przez niego spółka była w tak znakomitym stanie (wszak nie kwalifikowała się do upadłości), choć nie zapłaciła należnych podatków, natomiast odpowiedzialność taką poniesie członek zarządu spółki w fatalnym stanie, a to dlatego tylko, że nie zgłosił na czas wniosku o upadłość. W konsekwencji taka interpretacja jest jednoznaczną i oczywistą zachętą dla członków zarządów spółek kapitałowych, aby spółki te nie płaciły podatków, skoro w przyszłości nie będzie możliwe obciążenie ich (tych członków zarządów) odpowiedzialnością za długi podatkowe spółek. Zatem wspomnianą interpretację, według której przeniesienie odpowiedzialności jest możliwe tylko wtedy, gdy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości, zaś organy mają zawsze obowiązek ustalać datę wystąpienia takiej przesłanki, należy kategorycznie odrzucić. Odpowiedzialności subsydiarnej podlega każdy członek zarządu, który z jakichkolwiek powodów na czas nie wykonał obowiązku złożenia wniosku upadłościowego – czy to ten, który wiedząc o złej sytuacji spółki zignorował taki obowiązek licząc na splot szczęśliwych okoliczności biznesowych, czy to ten, który nie interesując się sprawami spółki lub nie mając odpowiednich kompetencji menadżera sądził wadliwie, że przesłanki upadłości w spółce nie występowały, czy to ten w końcu (w szczególności ten!), który zawiadywał spółką w znakomitym stanie ekonomicznym, gdzie przesłanki upadłości nie występowały za jego kadencji, ale z jakichś względów "zapomniał" zapłacić podatków. W tym ostatnim przypadku zasada sprawiedliwości podatkowej najdobitniej wskazuje, że pomimo niewystępowania w spółce podstaw dla zgłoszenia wniosku o upadłość przeniesienie odpowiedzialności jest wymogiem szczególnie koniecznym. Skarżący nie wskazał nadto mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie dochodzonych zaległości. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).