I SA/Łd 364/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – październik 2012 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.– G. w Ł. wydał wobec A Sp. z o.o. w Ł. (dalej: spółka) – której prezesem był wówczas M. C. (dalej: skarżący) decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2012 r. w prawidłowej wysokości i orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec nieuregulowania tych zobowiązań NUS wydał w dniu [...] r. decyzję o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego jako jej byłego prezesa zarządu, za zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz o kosztach postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 305.454,10 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Po rozpoznaniu wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych NUS decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) odmówił umorzenia należności wynikających z decyzji NUS z dnia 22 września 2016 r. w kwocie 4.208.686 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 2.185.409 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 305.454 zł. W uzasadnieniu wskazano, że zaległości stanowiące przedmiot postępowania nie wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia, koszty postępowania egzekucyjnego przedawnią się z końcem 2019 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług najwcześniej w dniu 20 kwietnia 2020 r., a nadto w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a O.p., umożliwiających umorzenie przedmiotowych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p. uchylił decyzję NUS z dnia [...] r. w części dotyczącej odmowy umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 305.454 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (pkt 1) oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - październik 2012 r. w łącznej wysokości 4.208.686 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.185.409 zł (pkt 2). W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zaistniały okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spółka została zawiadomiona o zawieszeniu na czas trwania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i dalszym biegu terminu przedawnienia. Zaległości w podatku od towarów i usług wymagalne są co najmniej do dnia 13 czerwca 2020 r. W dniu następnym wygasną wskutek upływu terminu przedawnienia - o ile nie wystąpią inne okoliczności wydłużające ten termin. Natomiast koszty postępowania egzekucyjnego do których powyższa okoliczność nie miała zastosowania wygasły wskutek upływu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. W dalszej części uzasadnienia DIAS wyjaśnił, że nieprawidłowości podatkowe nie powstały w wyniku nieumyślnych błędów rachunkowych czy interpretacyjnych, nie były też skutkiem braku wiedzy z zakresu prawa podatkowego lub nieuczciwości kontrahentów. Zakwestionowane zdarzenia gospodarcze miały charakter permanentny, nie są wynikiem zdarzeń nagłych i nieprzewidywalnych. Skarżący nie udowodnił, że za udzieleniem ulgi podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu jego postępowania lub spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu. W ocenie organu sytuacja ekonomiczna skarżącego jest na tyle trudna, aby stwierdzić, że udzielenie ulgi z art. 67a O.p. leży w jego ważnym interesie, natomiast z drugiej strony umorzenie zobowiązania nie leży w interesie publicznym. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez wadliwe oparcie na nim zaskarżonej decyzji w sytuacji, kiedy została zrealizowana przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego również co do okoliczności czy przesłanka ważnego interesu strony nie przeważa nad przesłanką interesu publicznego; nieuwzględnienie możliwości uzależnienia zarobkowania od stanu zdrowia strony oraz błędne przyjęcie, że możliwe jest spłacenie przez skarżącego zaległości podatkowej wraz z odsetkami z pracy własnej, przy braku jakiegokolwiek majątku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. We wniosku o udzielenie ulgi, a następnie w odwołaniu i skardze skarżący podkreślał przede wszystkim, że zobowiązanie, o umorzenie którego wnosił, uległo przedawnieniu. W dalszej kolejności kwestionował podstawy swej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wskazywał, że nie jest w stanie ich uiścić. Sąd odniesie się kolejno do każdej z tych kwestii. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z ta zasadą, zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstałe w 2012 r. przedawniały się z końcem 2017 r. Jednakże, jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie takie zostało wszczęte w dniu 22 maja 2014 r. (o czym spółka została powiadomiona) i zakończyło się 13 kwietnia 2017 r. wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Oznaczało to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 maja 2014 r., a z dniem 14 kwietnia 2017 r. termin ten biegł dalej przez 1058 dni (okres zawieszenia od dnia 22 maja 2014 r. do 13 kwietnia 2017 r.). Termin przedawnienia upływał zatem – co do zasady – po prawie 3 latach – z początkiem marca 2020 r. Kwestia przedawnienia kosztów egzekucyjnych została rozstrzygnięta w pkt 2 zaskarżonej decyzji – na korzyść skarżącego. Organ II instancji umorzył w tym zakresie postępowanie wywołane wnioskiem o udzielenie ulgi wskazując, że przedawniły się one – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Skoro koszty te powstały w 2014 r., to wygasły wskutek upływu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. i na dzień orzekania przez organ II instancji nie były już wymagalne. Co do samego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec - październik 2012 r. organ II instancji słusznie zaznaczył, że istnieje dodatkowe ograniczenie wymagalności zobowiązania podatkowego, jeżeli wynika ono z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – a to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego została mu doręczona w roku 2016, co oznacza, że należności z niej wynikające przedawniały się – co do zasady – z końcem 2019 r. Jednakże wobec skarżącego jako osoby trzeciej wszczęto postępowanie egzekucyjne, wskutek czego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dopuszczalność takiej przerwy przewiduje art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro zatem zawiadomienie z 11 kwietnia 2017 r. o zajęciu rachunku bankowego skarżącego zostało doręczone bankowi 19 kwietnia 2017 r., o czym skarżący został powiadomiony (zawiadomienie o zajęciu doręczono mu 21 kwietnia 2017 r.), to jest jasne, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 19 kwietnia 2017 r. i od dnia następnego zaczął biec kolejny (trzyletni) okres przedawnienia. Upływałby on 20 kwietnia 2020 r., gdyby nie regulacje prawne dotyczące ograniczenia skutków COVID-19, odnoszące się również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminu przedawnienia również zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Tym samym zobowiązanie, o którego umorzenie wnosił skarżący, wygasa wskutek upływu terminu przedawnienia z dniem 13 czerwca 2020 r. Jak stwierdził organ odwoławczy – 13 czerwca 2020 r. będzie ostatnim dniem, w którym będzie można żądać od skarżącego uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu 12 czerwca 2020 r., a dnia następnego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o które chodzi w rozpoznanej sprawie. Jak z tego wynika, zobowiązanie skarżącego przedawniło się, ale dopiero po doręczeniu decyzji organu II instancji (ściślej – dnia następnego). Natomiast w dacie orzekania organ ten miał pełne podstawy, by wypowiedzieć się merytorycznie co do wniosku skarżącego. To sprawia, że i Sąd nie jest zwolniony z obowiązku zbadania legalności zaskarżonej decyzji, kontrola sądowa dotyczy bowiem decyzji według stanu z dnia jej wydania. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał, odmiennie niż organ I instancji, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika oraz – podobnie jak organ I instancji – że nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Mimo uznania za spełnioną jednej z przesłanek udzielenia ulgi organ II instancji dokonał jednak wyboru negatywnej dla skarżącego opcji - uznał, że nie ma podstaw do udzielenie ulgi. Sąd stanowisko to aprobuje podzielając utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp. Zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez niego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami naliczonymi z uwagi na nieterminowe uiszczenie zobowiązań podatkowych, przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 ( CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez organ II instancji nie odbiega od przedstawionego przez Sąd. Organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się skarżący i jaką przedstawił w toku postępowania. Zdaniem Sądu, opisane przez skarżącego okoliczności związane z jego obecną sytuacją rzeczywiście uzasadniają przyjęcie, że ma on ważny interes w uzyskaniu wnioskowanej ulgi. Nie dysponuje on bowiem żadnymi dochodami, ani jakimkolwiek majątkiem, nie ma więc szans na uregulowanie (dobrowolne, czy przymusowe) objętych wnioskiem zaległości, które wynoszą kilka milionów zł. Sytuacja materialna podatnika uniemożliwia więc spłatę całości lub części obciążających go należności podatkowych – zagroziłoby to już i tak trudnej sytuacji skarżącego. Nie została natomiast spełniona przesłanka interesu publicznego w udzieleniu ulgi. Jak wspomniano, przesłanka ta wchodzi w grę w sytuacji uzasadniającej wzgląd na respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, przy czym należy tu również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Sąd stwierdza, że sytuacja skarżącego, w tym powody powstania zaległości, a także przedstawiona przez skarżącego argumentacja zmierzająca do zakwestionowania obciążenia go zobowiązaniem jako osoby trzeciej – nie przemawiają za uznaniem, że ulgi należałoby udzielić. Kwestie dotyczące zasadności obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Mogły być one podnoszone w odwołaniu od decyzji (skardze do sądu) w przedmiocie tej odpowiedzialności. W niniejszej sprawie zarówno organy, jak i Sąd, zajmują się tylko kwestią zaistnienia lub nie podstaw do udzielenia ulgi w granicach wyznaczonych przez art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Po drugie, żeby obciążyć całe społeczeństwo kosztami pomocy udzielonej skarżącemu musiałaby zaistnieć sytuacja, która pozwoliłaby uznać to za rozwiązanie sprawiedliwe. Tego w rozpoznanej sprawie orzec nie można. Zaległości podatkowe powstały bowiem – jak słusznie podkreślały organy – w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu i był uprawniony i zobowiązany do dbałości o jej sprawy, w tym konsekwencje podatkowe jej działań. Tymczasem, co potwierdziły wyniki kontroli skarbowej i co znalazło wyraz w decyzji wydanej wobec spółki, dopuszczono się w tej działalności szeregu nieprawidłowości, noszących znamiona przestępstw o charakterze gospodarczym, gdzie głównym celem działalności spółki był udział w łańcuch dostaw paliw płynnych niewiadomego pochodzenia z zamiarem ominięcia opodatkowania obrotu tymi paliwami. Ta sama przyczyna uprawniała organ podatkowy do wyboru negatywnej dla skarżącego opcji rozstrzygnięcia, mimo uznania za spełnioną przesłanki "ważnego interesu podatnika". Sąd przypomina, że w razie uznania za spełnioną jednej z dwóch (alternatywnych) przesłanek udzielenia ulgi, organ działa w ramach uznania, bowiem musi dokonać wyboru, czy ulgi udzielić, czy też nie. Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne. Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne działa m.in. obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszukać się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy jest więc miarą prawidłowości odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie podjęte przez organ II instancji (mimo pewnych, niemających wpływu na wynik sprawy uchybień w płaszczyźnie argumentacyjnej) jest właśnie rozsądne i sprawiedliwe. Nie ma bowiem podstaw do udzielenie ulgi w sytuacji, gdy wnioskodawca – jako prezes zarządu spółki – przyczynił się do powstania zaległości poprzez kierowanie sprawami spółki w taki sposób, że stała się ona elementem łańcucha dostaw o znamionach działalności przestępczej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). A.B.