I SA/Po 500/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 03 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A. Sp. z o.o. Sp. k. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2019 r. nr [...] w części dotyczącej braku przesłanek naliczenia odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec "Spółki A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca") na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Skarżąca pismami z [...] listopada 2019 r. wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej podnosząc, że wierzyciel nieprawidłowo określił terminy naliczania odsetek za zwłokę co sprawiło, że egzekucją administracyjną objęty został nieistniejący obowiązek. Nie uwzględnił bowiem przerw w naliczaniu odsetek za okres przedłużającego się postępowania kontrolnego i postępowania przed organem drugiej instancji na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...]: – uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 29 § 1 i art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."); – uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających za okres prowadzonego postępowania kontrolnego; – uznał za uzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od 07 lutego 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] października 2019 r., nr [...], tj. do 24 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w kontekście art. 33 § 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę winien zostać rozpoznany w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. , nie zaś jak wskazała skarżąca w zarzutach na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naliczenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek nie nalicza się, oznacza bowiem żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w ww. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik podzielił zarzut skarżącej wniesiony na podstawie powołanego ostatnio przepisu dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres nieterminowego wydania orzeczenia przez organ odwoławczy. Z wyjaśnień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika, że postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. z 21 maja 2018 r. i 17 lipca 2018 r. wskazywały jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie, okoliczności leżące po stronie organu. Z uwagi na powyższe przy naliczaniu odsetek za zwłokę zastosował przerwy w ich obliczaniu, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W ocenie Naczelnika przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę winna obejmować okres od daty odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czyli od 07 lutego 2018 r. do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego tj. 24 października 2019 r. Naczelnik nie podzielił przy tym zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. W kontekście postanowień art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s.") wyjaśnił , że czas trwania postępowania kontrolnego był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia oraz konieczność przeprowadzenia szeregów dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania. Organ kontroli skarbowej przeprowadzał szereg dowodów polegających m.in. na przesłuchaniu wielu świadków, weryfikacji dokumentów księgowych u kontrahentów oraz podjęciu czynności kontrolnych w aptekach. Skarżąca z kolei składała do organu kontrolnego zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych oraz korzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co również wpłynęło na wydłużenie terminu wydania orzeczenia. Naczelnik odnosząc się do żądania skarżącej zwrotu zajętych środków wyjaśniono, że pozostaną one nierozliczonego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zarzutów. Brak jest przy tym podstaw do zwrotu zajętych środków, tym bardziej że nie przekraczają one wartości egzekwowanych należności. Pismem z [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie Naczelnika domagając się jego uchylenia w części dotyczącej braku przesłanek do nienaliczania odsetek za okres postępowania kontrolnego i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne przyjęcie braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek do nienaliczenia odsetek w okresie prowadzenie postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika w przedmiocie uznania za zasadne zarzutów skarżącej wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczących nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres nieterminowego wydania orzeczenia przez organ odwoławczy. Za prawidłowe uznał również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Podzielił pogląd Naczelnika, że czas trwania postępowania kontrolnego wobec spółki był uzasadniony stopniem jej skomplikowania, koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego oraz dokonania jego dogłębnej analizy. W ocenie Dyrektora o przewlekłości postępowania kontrolnego mówić należy wówczas, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie - zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Okoliczności takie nie miały jednak miejsca w niniejszej sprawie. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca trudniła się sprzedażą produktów farmaceutycznych oraz świadczeniem usług wynajmu środków transportowych. Skarżąca ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego, konieczne było przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych. Czynności te były niezbędne dla rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora nie sposób przypisać organowi kontroli skarbowej przewlekłość w sytuacji podejmowania działań koniecznych dla zakończenia postępowania kontrolnego. Ponadto skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie wnosiła żadnych uwag, do okresu trwającej kontroli. W zażaleniu nie wskazała jakie działania organu kontroli skarbowej były zbędne lub jakie działania miały wpływ na okres przedłużającej się kontroli. Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w części dotyczącej braku przesłanek nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. za okres postępowania kontrolnego. Ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące wydaniem postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wobec braku przesłanek nienaliczania odsetek w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego, bowiem 3-miesieczny okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. został w przedmiotowym postępowaniu obiektywnie naruszony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej. Organy obu instancji stoją na stanowisku, że brak jest podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji kończącej to postępowanie. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organów podnosząc, że brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego. Rację w sporze sąd przyznał skarżącej. Sąd wskazuje, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i ust. 2 O.p. W stosunku do skarżącej było bowiem prowadzone postępowanie kontrolne, regulowane przepisami u.k.s. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s , jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie jednak z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wprowadzenie regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s. miało na celu zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne przed jego nadmiernym wydłużeniem, jak również ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami , zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu [tak: wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd wyjaśnia, że na gruncie podobnej regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. orzecznictwo stwierdza, że uznanie niezachowania ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych jest uzależnione od logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia [tak: wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15]. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za okres dłuższy niż wskazany w tym przepisie organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od niego. Charakter prawny odstąpienia od naliczania odsetek wymaga więc by organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania stanowisko uzasadnił, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 971/18]. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala na przyjęcie, że postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy na skutek działań kontrolowanej. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w prowadzeniu tego postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor uzasadniając postanowienie stwierdza, że czas trwania postępowania kontrolnego był spowodowany stopniem skomplikowania sprawy, koniecznością zebrania obszernego materiału dowodowego oraz dokonania jego dogłębnej analizy (str. [...] zaskarżonego postanowienia). W świetle powyższych rozważań przytoczone wyjaśnienia jako ogólnikowe nie może jednak przemawiać za zastosowaniem wyjątku z art. 24 ust. 6 u.k.s. Z wyjaśnień Dyrektora zawartych na stronie [...] zaskarżonego postanowienia wynika, że czynności sprawdzające względem kontrahentów skarżącej przeprowadzono: 18 września 2015 r. (R. sp. z o.o. sp. k.), 01 lutego 2016 r. ("P. F. R."), 24 lutego 2016 r. ("O. " sp. z o.o.), 05 marca 2016 r. ("N. W. R. L."). Z kolei przesłuchania świadków miały miejsce: 31 marca 2016 r., 9 grudnia 2016 r., 4 stycznia 2017 r., 19 stycznia 2017 r., 19 kwietnia 2017 r., 20 kwietnia 2017 r. Postępowanie kontrolne trwało zaś od [...] maja 2015 r. do [...] października 2017 r. Przytoczone przez Dyrektora następstwo czasowe zdarzeń wskazuje, że pierwsze z czynności sprawdzających względem kontrahenta skarżącej "R. " sp. z o.o. sp. k. zostały podjęte dopiero 18 września 2015 r., a więc po upływie prawie czterech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Czynności sprawdzające względem następnego kontrahenta skarżącej "P. F. R." zostały podjęte dopiero 01 lutego 2016 r., tj. po upływie ponad czterech miesięcy od podjęcia tego rodzaju czynności względem "R. " sp. z o.o. sp. k. Natomiast pierwsze powołane przez organ przesłuchanie świadka miało miejsce 31 marca 2016 r. Kolejna czynność procesowa tego rodzaju odbyła się dopiero 09 grudnia 2016 r., tj. po upływie ponad 8 miesięcy od dnia przesłuchania pierwszego świadka. Kolejne przesłuchania świadków miały miejsce w dniach: 04 stycznia 2017 r., 19 stycznia 2017 r., 19 i 20 kwietnia 2017 r. W tym kontekście sąd dostrzega, że pomiędzy 19 stycznia 2017 r. a 19 kwietnia 2017 r. występuje trzymiesięczny okres, w którym nie dokonano żadnej czynności procesowej. W ocenie sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty organu , że w czasie trwania postępowania kontrolnego skarżąca wielokrotnie składała wnioski, korzystała z prawa wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych jak i korzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 184/18]. W realiach niniejszej sprawy w żadnej mierze nie wykazano aby czynności skarżącej były podejmowane celem przedłużenia postępowania. W ocenie sądu przedstawione przez organ działania organu kontroli skarbowej nie upoważniają do przyjęcie, że czynności te zostały podjęte z zachowaniem zasady koncentracji materiału dowodowego. Sąd stwierdza przeto, że toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie sporządzenie zestawienia wszystkich podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych wraz ze wskazaniem dat w jakich zostały one podjęte z obliczeniem okresów jakie upłynęły pomiędzy nimi. Tylko w oparciu o tego rodzaju zestawienie możliwe jest niebudzące wątpliwości ustalenie czy prowadząc postępowanie kontrolne respektowano zasadę szybkości postępowania , obowiązek koncentracji materiału dowodowego. Brak tego rodzaju szczegółowego zestawienia w postanowieniu uprawnia do stwierdzenia naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 126 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. W przypadku ustalenia, że w postępowaniu kontrolnym nie zostały dokonane jeszcze inne czynności niż wskazane na stronie 16 zaskarżonego postanowienia obowiązkiem organów będzie zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. i odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).