I FSK 646/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 14/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna A. W. (skarżąca) dotyczy wyroku z 15 października 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 października 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 7 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej z B. Sp. z o.o. (Spółka) odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2009 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących wskazanych zaległości wszczęte zostało odpowiednio: 14 maja 2010 r. i 12 lipca 2010 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności skarżącej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało postanowieniem z 19 kwietnia 2013 r., doręczonym 10 maja 2013 r. Podkreślił, że w terminach zapłaty VAT za I, II, III i IV kwartał 2009 r. skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu od dnia 31 stycznia 2007 r. do 12 listopada 2010 r. Spełniona zatem została przesłanka jej odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. 1.4. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Postanowieniem z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] komornik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na fakt, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Organ wskazał, że inni komornicy również prowadzili bezskuteczne postępowania egzekucyjne wobec Spółki. Ponadto Spółka nie wywiązywała się ze zobowiązań w okresie od 20 lutego 2008 roku, co obligowało jej zarząd do złożenia wniosku o upadłość już w 2008 r. Organ podkreślił, że w okresie, kiedy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości określona w art. 10 i 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. W ocenie organu twierdzenie skarżącej, że prezesem Spółki była jedynie formalnie, a wszystkie decyzje podejmował jej szwagier oraz, że w związku z tym nie znała sytuacji finansowej Spółki, nie może być przesłanką do zwolnienia jej z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Podobnie jak podnoszona okoliczność sfałszowania podpisu na sprawozdaniach finansowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, w postaci art. 122 O.p. oraz art. 187 i nast. O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ podatkowy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem istotnych okoliczności sprawy, które wskazywały na brak podstaw do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonej decyzji przy wadliwie ustalonej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia. 2) prawa materialnego tj.: art. 107 § 1 i nast. O.p., w tym art. 116 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek poczynienia przez organ podatkowy wadliwych ustaleń w zakresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w terminach zapłaty VAT za l - IV kwartał 2009 r.; rzekomego zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, obligującego jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2008 r., kiedy to Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2008 r. i zaprzestała płacenia zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zaległość z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne na sierpień 2008 r.), braku uwzględnienia przez organ w toku prowadzonego postępowania podniesionego przez skarżącą zarzutu, że jej podpisy na sprawozdaniach finansowych za 2009 r. i 2010 r. zostały podrobione, co wskazuje przecież na brak winy skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że określony art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2010 r. i 17 czerwca 2010 r. wystawionych na podstawie deklaracji Spółki z tytułu VAT za I - IV kwartał 2009 r. wszczęte zostało odpowiednio w dniu 14 maja 2010 r. i 12 lipca 2010 r. 3.2. Następnie Sąd wskazał, że w sprawie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., bowiem Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał terminu płatności podatku i powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2009 r. przypadały w okresie od 27 kwietnia 2009 r. do 25 stycznia 2010 r. (art. 103 ust. 2 u.p.t.u. według stanu na 2009 r.). Funkcję prezesa zarządu Spółki skarżąca pełniła, jak wynika z odpisu z KRS, od 31 stycznia 2007 r. do 12 listopada 2010 r. 3.3. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o poczynieniu przez organy wadliwych ustaleń co do okresu pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Sąd stwierdził, że w istocie organy podatkowe ustalając okres pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą oparły się na danych wynikających z KRS i w toku postępowania podatkowego skarżąca ustaleń tych nie kwestionowała. W odwołaniu i wcześniejszych pismach procesowych wskazywała wyłącznie na wyjątkowe powody objęcia przez nią funkcji prezesa zarządu, fikcyjny charakter tej funkcji oraz trudną sytuację rodzinną po jej objęciu, istnienie majątku Spółki, z którego wierzyciel może się zaspokoić oraz na sfałszowanie jej podpisu na dokumentach wystawianych przez Spółkę. Nie było zatem podstaw, zdaniem Sądu, by organy podatkowe podważały ustalenia wynikające z odpisu z KRS, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto Sąd stwierdził, że wynikająca stąd okoliczność odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu wcześniej niż to wynika z KRS nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania Spółki obejmuje wskazany w zaskarżonej decyzji okres od I do IV kwartału 2009 r. oraz późniejszy, przypadający na termin płatności podatku za ostatni z okresów 2009 r. 3.4. Sąd stwierdził, że objęcie funkcji członka zarządu nie może być traktowane jako "przysługa" i skarżąca nie może oczekiwać od organów, że tak będą to zdarzenie traktowały. Objęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej ma doniosłość prawną, również na gruncie prawa podatkowego i wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Skarżąca nie może się zasłaniać fikcyjnym charakterem sprawowania przez nią funkcji i w ten sposób uzasadniać swego braku zainteresowania sprawami Spółki. 3.5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały również istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego informacja Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 28 maja 2014 r. o umorzeniu postanowieniem tego organu z 31 grudnia 2013 r. postępowania egzekucyjnego (Spółce doręczono je w dniu 20 marca 2014 r.) prowadzonego łącznie wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. zaległości z tytułu VAT za poszczególne okresy 2009 r. Z informacji tej, postanowienia i materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że egzekucja należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi okazała bezskuteczna. 3.6. Sąd wskazał, że w sprawie wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółka nie wywiązywała się z płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od I kwartału 2009 r. do III kwartału 2010 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2009 r. Spółka miała też zadłużenie z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres sierpień 2008 r. i od lutego 2009 r. do maja 2011 r. (na kwotę ponad 90 tys. zł plus odsetki), na ubezpieczenia zdrowotne za ten sam okres (ponad 23 tys. zł) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres lipiec-sierpień 2008 r. oraz od lutego 2009 r. do maja 2011 r. (ponad 7 tys. zł - pismo ZUS z dnia 29 maja 2014 r.). Oprócz tego miała zobowiązania prywatnoprawne (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział I Cywilny z dnia 21 lipca 2011 r. [...] o rozstrzygnięciu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej). Stan niewypłacalności zaistniał zatem już w 2008 r., a pogłębiał się w latach kolejnych, 2009 i 2010, o czym świadczy wykazana w zeznaniach CIT-8 za te okresy strata. 3.7. Skarżąca nie wykazała przy tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (jak wynika z akt sprawy, wniosek taki w ogóle nie został złożony), ani że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, które nie zostały pokryte w całości ani w części. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 107 § 1 i nast. O.p., w tym w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., które doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe wykazały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki w VAT w wynikającym z decyzji okresie oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu jej dochodzenia, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., oraz art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., przez nieuwzględnienie przez Sąd całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zaakceptowanie w pełnej rozciągłości wywodów zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji bez podjęcia próby ich weryfikacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła: - wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, - przepisów art. 187 i nast. O.p. regulujących sposób przeprowadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności art. 197 § 1 O.p. dotyczącego powoływania dowodu z opinii biegłego, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ podatkowy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem istotnych okoliczności, które wskazywały na brak podstaw do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonej decyzji przy wadliwie ustalonej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, - art. 107 § 1 i nast. O.p., a w tym w szczególności art. 116 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek poczynienia przez organ wadliwych ustaleń faktycznych zwłaszcza w zakresie: pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki w terminach zapłaty VAT za I - IV kwartał 2009 r., rzekomego zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki obligującego jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2008 r., kiedy to Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2008 r. i zaprzestała płacenia zobowiązań na rzecz ZUS - zaległość z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne na sierpień 2008 r. oraz braku możliwości uwzględnienia przez organ w toku prowadzonego postępowania podniesionego przez skarżąca zarzutu, iż jej podpisy na sprawozdaniach finansowych za 2009 r. i 2010 r. zostały podrobione, co wskazuje przecież na brak winy skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego przyjęcia i w konsekwencji oddalenia złożonej przez skarżącej skargi, mimo naruszenia przez organy w/w przepisów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do ingerowania w treść skargi kasacyjnej przez uzupełnianie lub poprawianie jej podstaw, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a., jednak uzasadnienie zarzutów wskazuje, że ich istotą jest brak ze strony skarżącej aprobaty dla ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do ustalenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Taka treść zarzutów wskazuje na dominujący charakter podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., a więc naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dowodzi tego również sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego, któremu przypisano także formę braku ich prawidłowego zastosowania. W zakresie naruszenia prawa procesowego skarżąca powołała się na naruszenie art. 122 O.p. oraz "art. 187 i nast. Ordynacji podatkowej regulujących sposób przeprowadzania i oceny materiału dowodowego", konkretyzując, że w tym ostatnim przypadku chodzi "w szczególności" o naruszenie art. 197 § 1 O.p.; zarzuty dotyczące jakości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego powiązała z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. 5.3. Przed odniesieniem się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić musi, że w świetle art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone (przez ich wymienienie), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegało owo naruszenie i jaki miało wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako treść zaskarżonego orzeczenia sądowego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca powyższym warunkom uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zawartych w niej zarzutów. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. j.w.). 5.4. Powyższa uwaga ogólna uczyniona została w związku opisem w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej jako "art. 187 i nast...", "art. 107 § 1 i nast.". Tymczasem taki opis przepisów, które skarżąca uznała za naruszone, jest nieprawidłowy i narusza zasady sporządzania skargi kasacyjnej. Przepisy Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej pt. "Dowody" obejmują artykuły od 180 do art. 200. Brak wskazania, o które konkretnie przepisy chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu rozpoznanie zarzutów w tym zakresie. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów, które zostały wprost wymienione tj. art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. 5.5. Wskazane przepisy nakładają na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych m.in. w art. 122 O.p. wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej. Z art. 122 i art. 187 § 1, który konkretyzuje zasadę wyrażoną w pierwszym z przepisów O.p., wynika dla organów podatkowych obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, rozumiany jako dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). Art. 197 § 1 O.p. stanowi natomiast o przypadku, że gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Wprawdzie kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednak granice tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, publ. j.w.). 5.6. Dla oceny, czy zaskarżony wyrok zaaprobował ustalenia organów dokonane z uchybieniem powyższym przepisom o przeprowadzeniu postępowania dowodowego, należy w pierwszej kolejności wyznaczyć zakres istotnych ustaleń faktycznych, których dokonanie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym celu należy przytoczyć przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności wykazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie z § 4 tego artykułu, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. 5.7. Sąd pierwszej instancji uznał, że uwzględniając powyższe przepisy, organy ustaliły wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 31 stycznia 2007 r. do 12 listopada 2010 r. (odpowiedzialność dotyczy zaległości w VAT za poszczególne kwartały 2009 r.), co uznał za wykazane przede wszystkim na podstawie zapisów w wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego, który ma charakter dokumentu urzędowego. 5.8. Sąd pierwszej instancji zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaaprobował ocenę organów w zakresie twierdzeń skarżącej, że swoją funkcję członka zarządu pełniła tylko formalnie, nie angażując się rzeczywiście a uczyniła to z powodów osobistych, które wyjaśniła. W konsekwencji nie interesowała się sprawami Spółki. Ocena tej argumentacji, wskazująca, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej integralnie wiąże się z ustawową odpowiedzialnością z tytułu tej funkcji i wymaga szczególnej staranności w jej wykonywaniu, jest w pełni prawidłowa. Powoływanie się więc na przesłanki braku zaangażowania się osoby pełniącej formalnie funkcję członka zarządu, z uwagi na taki wybór sposobu sprawowania tej funkcji, nie może być okolicznością usprawiedliwiającą, a w efekcie – uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności. Zaakceptowanie stanowiska skarżącej premiowałoby osoby, które nieprawidłowo wykonując swoje zadania, zasłaniałyby się następnie brakiem wiedzy o sytuacji Spółki i uzyskiwały zwolnienie z odpowiedzialności, w przeciwieństwie do osób prawidłowo wykonujących swoje obowiązki. Taka interpretacja nie jest dopuszczalna i prawidłowo kwestie te wyłożone zostały w zaskarżonym wyroku. Niemożność wykonywania funkcji członka zarządu musi mieć charakter obiektywny i nie może być utożsamiana z aprobowanym nieangażowaniem się w sprawy Spółki. 5.9. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił również ustalenie organów, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, jak również, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd w tym zakresie wskazał na postanowienie komornika sądowego z dnia 31 grudnia 2013 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne w związku z bezskutecznością egzekucji. Skarżąca kwestionując wnioski wynikające z tej okoliczności, ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że być może "postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób niewłaściwy". Tak ogólnikowy zarzut, w świetle całokształtu ustaleń co do sytuacji majątkowej Spółki, nie mógł być skuteczny. Skarżąca przedstawiała natomiast argumenty przeciwko ustaleniu, że stan niewypłacalności Spółki istniał od 2008 roku. 5.10. Niesporne jest, że w stosunku do Spółki w ogóle nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji analizując sytuację finansową Spółki wskazał na takie okoliczności, jak zaległości podatkowe (VAT i CIT) oraz w stosunku do ZUS, jak również prywatne długi, których efektem była egzekucja komornicza. Skarżąca nie podważała tych danych (wynikały one z dokumentów), lecz wskazywała na inne okoliczności np. wykazanie dochodu w deklaracji CIT za rok 2008 w wysokości ok. 18 tys zł. czy sporadyczny charakter długów. 5.11. Odnosząc się do powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji przedstawił sytuację Spółki w pewnym przedziale czasu, wykazując, że począwszy od 2008 roku następowało pogorszenie kondycji finansowej Spółki, a doraźnie niepłacone należności nabrały charakteru stałych długów. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że dla całokształtu sytuacji Spółki należałoby przeanalizować także stan majątku Spółki, jednak nie powołała się na konkretne okoliczności w tym zakresie. Ruchomości Spółki w postaci samochodów zastały uwzględnione w decyzji, natomiast zgromadzone dowody nie dawały żadnych podstaw do twierdzenia, że Spółka dysponowała innym wartościowym majątkiem. 5.12. Niezasadne pozostają także zarzuty dotyczące niezupełności zgromadzonych dowodów, wobec braku ustalenia za pomocą opinii biegłego, że podpisy na sprawozdaniach finansowych Spółki zostały sfałszowane. Podkreślenia wymaga, że biegły grafolog nie jest władny ustalić, czy podpis skarżącej został podrobiony za, czy bez jej zgody. Okoliczność, że skarżąca nie podpisała się na przedmiotowych dokumentach może zostać ustalona w oparciu o twierdzenie samej skarżącej. Problemem jest istotność takiego ustalenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącej, która w postępowaniu podatkowym scharakteryzowała swoją rolę podczas pełnienia funkcji członka zarządu, jako niezaangażowaną. 5.13. Z powyższych względów prawidłowo oceniony został także wniosek skarżącej o wykazanie za pośrednictwem biegłego, że podpis na sprawozdaniu finansowym nie był jej podpisem. Dowód taki niczego do sprawy nie mógłby wnieść, albowiem skarżąca (nawet przyjmując, że złożony podpis nie był jej podpisem) nie wykazała, że stan podpisywania za nią istotnych dokumentów w praktyce funkcjonowania Spółki, był stanem dla niej niepożądanym, przeciwko któremu na bieżąco podejmowała działania. Spółka kapitałowa ma szczególnie rozbudowane obowiązki dokumentacyjne, co przejawia się w konieczności systematycznego składania określonych sprawozdań czy deklaracji, jednak skarżąca nie powoływała się na swoje zaangażowanie w realizacji takich obowiązków. 5.14. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w zakresie uznania, że organy wykazały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej, a skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności. 5.15. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Z wyjaśnienia treści tych zarzutów wynikało, że skarżąca w ten sposób zwalczała ustalenia faktyczne zaaprobowane w zaskarżonym wyroku "bez podjęcia próby ich weryfikacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów". Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. Drugi z przepisów wymienia ustawowe wymogi uzasadnienia wyroku sądowego. Przepisy te nie są właściwe dla polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 5.16. Nieskuteczne podważenie stanu faktycznego, który stanowił podstawę faktyczną decyzji i został zaaprobowany w zaskarżonym wyroku, pozwala na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w skardze kasacyjnej. W tym zakresie skarżąca zarzucała błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. jak również art. 107 § 1 O.p. Jakkolwiek skarżąca powołała się na obie formy naruszenia prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., to nie wyjaśniła w jakim stanowisku Sądu pierwszej instancji upatruje błędnej wykładni wskazanych przepisów i jaka, jej zdaniem, pozostaje prawidłowa interpretacja. Treść argumentacji całej skargi kasacyjnej, na co wskazywano już wyżej, dowodzi, że spór w sprawie nie dotyczy prawa lecz faktów i ich oceny, stąd adekwatny do istoty zarzutów pozostawał zarzut nieprawidłowego zastosowania wskazanych przepisów do stanu sprawy. 5.17. Art. 107 § 1 O.p. stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale [Rozdział 15 pt. "Odpowiedzialność osób trzecich" – przyp. Sądu] za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art. 116 §1 i § 2 O.p. został przytoczony w pkt 5.6. uzasadnienia. Ponieważ skarżąca nie zakwestionowała zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych, w ślad za stanowiskiem organu, przez Sąd pierwszej instancji o ustaleniu przesłanek pozytywnych jej odpowiedzialności, przy braku wykazania przez skarżącą przesłanek egzoneracyjnych, prawidłowość zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego nie mogła budzić wątpliwości. 5.18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm). O kosztach pełnomocnika z urzędu rozstrzygnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.