II FSK 995/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 827/17 w sprawie ze skargi A. sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Zagórów z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Zagórów z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Burmistrza Gminy Zagórów na rzecz A. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, I SA/Po 827/178, oddalił skargę A. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Zagórów z dnia 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca jest spółką komandytową prawa polskiego. Wspólnikami skarżącej są osoby fizyczne oraz osoby prawne. Spółka prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka jest właścicielem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej u.p.o.l.), które wykorzystuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. W konsekwencji dochód z tytułu udziału w zyskach podlega opodatkowaniu po stronie każdego ze wspólników (w zależności od formy prawnej wspólnika dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Ze względu na brak podmiotowości w zakresie podatku dochodowego, po stronie wnioskodawcy nie występuje prawny obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego. Spółka nie jest również uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli i zaliczania ich do kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego. Odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów podatkowych przez poszczególnych wspólników. Wnioskodawca zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko, że ze względu na brak uprawnienia po stronie spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli i zaliczania ich do kosztów podatkowych podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość rynkowa budowli ? W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjąć wartość początkową, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego w danym roku, jeżeli uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest podatnik podatku od nieruchomości (tzn. to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które zostały wpisane do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych). Tylko gdy podmiot, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, podatek od nieruchomości może być ustalany w oparciu o wartość początkową budowli. Jeżeli natomiast, jak w przedmiotowym stanie faktycznym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka, odpisy amortyzacyjne od budowli są dokonywane przez wspólników i zaliczane do kosztów podatkowych wspólników, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość rynkowa budowli określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. 3. Burmistrz Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Podniósł, że elementem konstrukcyjnym nomy prawnej, w oparciu o którą dla budowli związanych z działalnością gospodarczą ustalana jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Takim elementem konstrukcyjnym nie są odpisy amortyzacyjne lub ich brak, gdyż takiego zapisu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera. Jeżeli dla budowli ustalono wartość początkową, a więc wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to nie ma znaczenia kto dokonuje amortyzacji budowli, podatnik czy też inny podmiot. Ustawodawca nie rozróżnia bowiem sposobu ustalenia wartości budowli w oparciu o kryterium podmiotowe, tj. podmiotu, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych. 4. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: ord. pod.) poprzez brak zastosowania, - art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca wskazał, że spółka powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość rynkową budowli. Nie można nakładać na spółkę obowiązku ustalenia podatku od nieruchomości w oparciu o wartości (tzn. wartość początkową budowli), którymi, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, nie dysponuje. Ponadto kluczowe znaczenie powinien mieć fakt, że to spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 5. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazał jednocześnie, że w sytuacji gdy od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie sądu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się również w sytuacji, gdy spółka komandytowa jest właścicielem budowli. Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa jak każda inna spółka nieposiadająca osobowości prawnej jest transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek według zasada ich obowiązujących. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 2016 r. poz. 2032, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędacej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta zatem w art. 8 u.p.d.o.f. regulacja wskazuje, że dochód wspólnika spółki osobowej ze wspólnego źródła przychodów jest pochodną dochodów osiągniętych przez to źródło. Tym samym aby ustalić dochód wspólnika spółki osobowej (w tym komandytowej), należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a następnie ustalić przychód i koszty każdego ze wspólników, uwzględniając wielkość udziału. Przyjęta konstrukcja wynika z tego, że w przypadku wspólnego źródła przychodów kilku osób posiadających w ramach tego źródła określone udziały (z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku spółki komandytowej) brak jest możliwości przypisywania poszczególnym osobom przypadających im przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Spółka komandytowa jest przedsiębiorcą, pomimo że nie ma podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego. W związku z powyższym spółka komandytowa jako przedsiębiorca jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym również ksiąg pomocniczych, m.in. dla celów amortyzacji. To nie poszczególni wspólnicy spółki komandytowej określają wartość środka trwałego stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, pomimo że to oni są podatnikami podatku dochodowego. Spółka komandytowa, która jest właścicielem środka trwałego (budowli)i prowadzi działalność gospodarczą (w tym celu może być utworzona) ustala wartość środka trwałego dla celów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami zawartymi w u.p.d.o.f. To spółka przyjmuje wartość początkową w ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co wynika choćby z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., który odwołuje się wprost do wartości początkowej przyjętej przez spółkę (osobową) w ewidencji środków trwałych. Fakt podmiotowości podatkowej nie ma znaczenia. Sąd zauważył również, że sporny art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiący o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odnosi się wyłącznie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W przypadku budowli stanowiącej własność spółki komandytowej wartość ta jest określona dla celów amortyzacji zgodnie z art. 22a-22c, amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę komandytowa. Wyłącznie w sytuacji gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podatnik podatku od nieruchomości określa ich wartość rynkową, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 6. Wnioskodawca zaskarżył wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwą ocenę, że w przedmiotowym stanie faktycznym podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez brak zastosowania i wadliwą ocenę, że w przedmiotowym stanie faktycznym art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania, 4) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku transparentnej spółki osobowej "brak jest możliwości przypisywania poszczególnym osobom przypadających im przychodów oraz kosztów ich uzyskania". 5) art. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że to nie poszczególni wspólnicy spółki komandytowej określają wartość środka trwałego dla celów amortyzacji a spółka komandytowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych; 6) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisem art. 2a) ord. pod. przez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania przez WSA w Poznaniu, że organ prawidłowo nie zastosował art. 2a) ord. pod. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi, gdy prawidłowo należało skargę uwzględnić. Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, - zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, tak jak zaskarżona interpretacja indywidualna. 7. Wskazać należy, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 19 listopada 2017 r., II FSK 1633/17 i z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2244/15. W pierwszym z powołanych wyżej orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny rozważał, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle, czyli nie dokują ich ani spółka, ani wspólnicy spółki. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawę dokonania amortyzacji wskazuje, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Należy mieć na uwadze, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że w praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2244/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi kasacyjnej. 8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).