II FSK 1201/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 529/09 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 529/09 oddalił skargę H.M. - dalej występującego jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. Skarżący zaniżył kwotę przychodów, poprzez nie ewidencjonowanie w całości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów. Kontrola wykazała również, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów, m.in. nie ewidencjonując kosztu zakupu samochodu oraz poprzez błędne ustalenie kosztu zakupu samochodów w wyniku zastosowanie nieprawidłowego kursu Euro. W związku z powyższym, w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym z uwagi na stwierdzenie jej nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (m.in. przesłuchania świadków) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec znacznej rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z faktur sprzedaży a cenami rynkowymi przesłuchano świadków. Skorzystano również z katalogu "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe". Ustalono, że Skarżący w 2006 r. sprzedał 190 samochodów sprowadzonych z zagranicy. W trakcie postępowania dowodowego przesłuchano 173 świadków (nabywców samochodów), z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie przesłuchano pozostałych 17 nabywców samochodów. W 71 przypadkach świadkowie zeznali, że za samochody zapłacili kwoty wyższe od widniejących na fakturach. O wiarygodności ich zeznań świadczy to, że ceny przez nich podawane były zbliżone do cen rynkowych samochodów używanych. Organ drugiej instancji uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań świadków. Brak było również podstaw do zakwestionowania rzetelności dokumentów księgowych, na podstawie których dokonywane były wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał w sposób bezsporny, że Skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży 71 samochodów. Przesłuchania kupujących potwierdziły jednoznacznie, że osiągnął on inny (wyższy) przychód niż zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zarzut nieprawidłowego przesłuchiwania świadków i wywierania na nich presji organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Przytoczył treść art. 196 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącego reguł przesłuchania świadków i stwierdził, że z protokołów przesłuchań świadków wynika, iż zostali oni pouczeni o przysługujących im prawach i odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Powyższe każdorazowo zostało potwierdzone przez świadków własnoręcznym podpisem. Skarżący natomiast, biorąc udział w ich przesłuchaniu nie wnosił żadnych uwag i podpisał protokół. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzjami z dnia 29 października 2008 r. określono Skarżącemu należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a od decyzji tych Skarżący nie złożył odwołań. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy (księgi, dokumenty źródłowe, przesłuchania świadków) - w ocenie organu odwoławczego - był wystarczający do określenia prawidłowej wysokości uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży samochodów. Skarżący miał możliwość wglądu w dokumenty i złożenia wyjaśnień mogących mieć znaczenie w sprawie na każdym etapie postępowania, jednakże świadomie nie skorzystał z tego prawa. Z prawa tego nie skorzystał również w postępowaniu odwoławczym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący przytoczywszy treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe rozpatrzyły materiał dowodowy tylko pod kątem korzyści na rzecz Skarbu Państwa. Organy podatkowe zakwestionowały faktury sprzedażowe, ze względu na stwierdzenie zaniżenia kwot sprzedaży przyjmując kwoty wskazane przez świadków, nie dokonując jednak weryfikacji prawdziwości tych twierdzeń. Zdaniem Skarżącego, aby dokładnie zebrać materiał dowodowy organy podatkowe powinny ustalić również faktyczną wartość zakupu sprzedawanych pojazdów, np. przez przesłuchanie sprzedawców w charakterze świadków lub powołanie biegłego, aby w sposób rzetelny oraz bezstronny wycenił wartość pojazdów w dacie ich zakupu. Gdyby organy podatkowe zweryfikowały umowy zakupionych przez Skarżącego pojazdów w krajach członkowskich okazałoby się, iż znacznie wzrosłyby koszty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednakże, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie zrobiły nic, aby ustalić faktyczny przebieg tych transakcji. Z tych względów obydwu decyzjom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie ustalenie prawidłowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Skarżący podtrzymał zarzuty stawiane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Wskazując powody, dla których uznano, że księgi podatkowe nie były prowadzone rzetelnie, Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych i nie dopatrzył się w ich działaniu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznał również odstąpienie, w oparciu o art. 23 § 2 tej ustawy, przez organy podatkowe od metody oszacowania. Jak zauważył, dane zawarte w księdze podatkowej uzupełnione dowodami z zeznań świadków umożliwiły organowi podatkowemu przeprowadzenie prawidłowej analizy poszczególnych transakcji sprzedaży i ustalenia ich wartości. Nie zgodził się z zarzutami Skarżącego dotyczącymi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy, zdaniem Sądu, był kompletny, został wnikliwie rozpatrzony i nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący natomiast ograniczył się w swoim stanowisku procesowym do negacji ustaleń organów podatkowych nie wskazując żadnych kontrdowodów. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny zarzut dotyczący nie ustalenia przez organy podatkowe prawidłowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. kosztów nabycia przez Skarżącego samochodów za granicą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasługują na aprobatę. W efekcie poczynionych ustaleń organy podatkowe stwierdziły zaniżenie niektórych kosztów. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, w świetle materiału zebranego przez organ podatkowy i stanowiska Skarżącego, na etapie toczącego się postępowania brak było podstaw faktycznych do zakwestionowania dokumentów potwierdzających koszty nabycia przez Skarżącego samochodów będących przedmiotem sprzedaży. Skoro zatem, w przekonaniu Skarżącego, poniósł on inne dodatkowe koszty, winien wskazać je organowi podatkowemu. To na podatniku bowiem ciąży ciężar wykazania konkretnych wydatków. Oczywistym bowiem jest, że podatnik posiada wiedzę, jakie wydatki realnie poniósł, na nim więc spoczywa ewentualna inicjatywa dowodowa w tym zakresie. W związku z powyższymi rozważaniami, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Organy podatkowe na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wskazując na art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podnosząc powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektywy zawarte w tych przepisach obligują organy podatkowe do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym, obowiązek ten dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, zarówno tych, z których wynikają konsekwencje korzystne dla organu podatkowego, jak i tych, z których wynikają konsekwencje korzystne dla podatnika. W tym kontekście, Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie podjęły kroków w celu ustalenia poniesionych przez niego kosztów. W jego ocenie, przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku ujawniłoby, że cena, jaką zapłacił za samochody na terytorium Unii Europejskiej również znacznie odbiegała od wartości rynkowej tam obowiązującej dla tego typu pojazdów. Wystarczyłoby dotrzeć tylko do np. niemieckich publikatorów, na podstawie których organy podatkowe mogły bez problemu zweryfikować, jakie wartości takich samochodów obowiązywały na rynku europejskim. Skarżący zarzucił również organom podatkowym bierność przy wyjaśnianiu nadużyć, do jakich miało dochodzić przy przesłuchiwaniu świadków. Twierdził, że podczas przesłuchiwania świadków pracownik organu podatkowego zastraszał ich w celu uzyskania satysfakcjonujących go odpowiedzi. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowania wyjaśniające z udziałem przesłuchiwanych świadków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec częściowo wadliwej konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W pierwszej kolejności należy więc zwrócić uwagę, iż pomimo powołania się w podstawie prawnej skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz podkreślenia w ostatnim zdaniu uzasadnienia zakresu i wagi naruszeń, m.in. prawa materialnego, ze skargi tej nie wynika, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone, ponieważ żaden z nich nie został w niej wymieniony. W istocie rzeczy skarga kasacyjna oparta więc została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sformułowany w jej ramach zarzut opiera się na twierdzeniu, iż organy podatkowe błędnie - bo z naruszeniem wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i naruszając w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. Jak można wnosić z dosyć zwięzłego uzasadnienia skargi kasacyjnej, zasadnicze zastrzeżenia Skarżącego w powyższym zakresie, w odróżnieniu do fazy postępowania podatkowego, odnoszą się już nie do "strony przychodowej", lecz do "strony kosztowej", a więc prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe przy określaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący twierdzi bowiem, że ceny umowne pojazdów zakupionych przez niego na terytorium Unii Europejskiej również odbiegały od wartości rynkowych tego typu pojazdów, obowiązujących na rynkach europejskich i powinny zostać przez organy podatkowe ustalone według specjalistycznych katalogów. W braku podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych ustaleń w tej mierze Skarżący upatruje właśnie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do powyższej kwestii trzeba przede wszystkim wskazać, iż Skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej - poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, odstąpienia przez organy podatkowe na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Już z tego więc powodu, domaganie się przez Skarżącego określenia kosztów uzyskania przychodów - nie na podstawie zapisów (opartych na dokumentach źródłowych) zawartych w księgach podatkowych, lecz w oparciu o specjalistyczne katalogi, nie może być skuteczne. Poza tym należy zwrócić uwagę, iż istotnie, tak jak twierdzi Skarżący, z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a z kolei z art. 187 § 1 tej ustawy wynika powinność tychże organów zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (tylko te przepisy zostały wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako naruszone). Obowiązki te nie mają jednak nieograniczonego wymiaru. W pewnych przypadkach i tak było w rozpoznawanej sprawie, to tylko podatnik może być w posiadaniu dowodów, które mogłyby potwierdzić określoną okoliczność. Natomiast zadaniem organu podatkowego jest w takiej sytuacji stworzenie podatnikowi możliwości przedłożenia tychże dowodów. Jak zatem słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, jeżeli w przekonaniu Skarżącego, poniósł on dodatkowe koszty nieuwzględnione przez organy podatkowe - to winien je wskazać. To na Skarżącym spoczywa ciężar wykazania konkretnych wydatków, tylko on bowiem posiada wiedzę, jakie wydatki realnie poniósł i do niego należy ewentualna inicjatywa dowodowa w tym zakresie. Jeżeli natomiast Skarżący na etapie postępowania podatkowego żadnych skonkretyzowanych działań w tym kierunku nie podjął, organy podatkowe mogły oprzeć się przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów na zapisach w księgach podatkowych, które z kolei wynikały z posiadanych przez Skarżącego dokumentów źródłowych, np. umów zakupu samochodów. Na powyższą ocenę nie mogą mieć żadnego wpływu ogólnikowe sugestie Skarżącego zgłoszone dopiero na etapie skargi, a następnie powtórzone w skardze kasacyjnej, co do potrzeby weryfikacji kosztów nabytych przez niego pojazdów. Z kolei podniesionym w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej równie ogólnikowym zastrzeżeniom Skarżącego, co do prawidłowości przesłuchiwania świadków w toku postępowania kontrolnego, nie towarzyszy wskazanie przepisów, które zostały w ten sposób przez organy podatkowe naruszone i związku z tym nie mogą być one przedmiotem merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.