I SA/Łd 385/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 0113-KDWPT.4011.31.2020.2.MG UNP: 1016922 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. M. przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z A - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wniosek dotyczy dotacji w ramach modernizacji kotłowni opalanych paliwem stałym na paliwo gazowe w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Wnioskodawca wskazał, że jednym umarza się podatek a innym nie, przykładowo Prezydent Miasta R. wystąpił w sprawie interpretacji przepisów, odnoszących się do konieczności wystawiania przez miasto rozliczenia PIT-8C. Prezydent we wniosku do Dyrektora KlS zwrócił uwagę, że dotacja jaką otrzymuje mieszkaniec na dofinansowanie zadań ekologicznych z budżetu gminy nie stwarza obowiązku wystawiania rozliczeń PIT- 8C, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są wolne od podatku dochodowego" a A w Ł. wystawił Wnioskodawcy PIT-8C. Wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną są emerytami o niskich dochodach, znaczną część świadczeń przeznaczają na leki. W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 9 czerwca 2020 r. Wnioskodawca dodał, że dotację z A otrzymał w 2017 r. na realizację w budynku jednorodzinnym mieszkalnym wymiany kotła na paliwo stałe na kocioł na paliwo gazowe w celu poprawy efektywności zmniejszenia emisji pyłów do atmosfery. Umowa na dotację została podpisana z A w Ł.. Umowa o kredyt została podpisana z Bankiem A w Ł.. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, przedstawione w uzupełnieniu wniosku: Czy dotacja w ramach modernizacji kotłowni opalanych paliwem stałym na paliwo gazowe jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych ? Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, jednym umarza się taki podatek a innym nie. Na przykład Prezydent Miasta Ł. dofinansował modernizację wymiany pieców i nikt z mieszkańców nie otrzymał PIT-8C, a A w Ł. takie pity wysyła. Wnioskodawca uważa, że jest to niesprawiedliwe. Wnioskodawca był zobligowany do skorzystania z wyznaczonego Banku i wyrażenia zgody na warunki podyktowane przez Bank, tj. wpłaty prowizji w kwocie 1 000 zł oraz odsetek narzuconych przez Bank A w Ł. Po zapłacie podatku cała inwestycja jest dla Wnioskodawcy nieopłacalna, a zamiast dofinansowania w ogólnym rozrachunku Wnioskodawca dopłacił do inwestycji. Wnioskodawca do dziś spłaca pożyczkę, której nie widać końca. Wnioskodawca ma niską emeryturę i czuje się wprowadzony w błąd, a w zasadzie oszukany, zastanawia się kto na programie "..." skorzystał, bo w każdym razie nie On. W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Przywołując zapisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r., art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. z 2017, poz. 2077 ze zm.) oraz art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (D. U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2017 r. dotację z A na realizację w budynku jednorodzinnym mieszkalnym wymiany kotła na paliwo stałe na kocioł na paliwo gazowe w celu poprawy efektywności zmniejszenia emisji pyłów do atmosfery. Umowa na dotację została podpisana z A w Ł.. Dalej podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. zawiera stwierdzenie, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa dotacja została wypłacona Wnioskodawcy z A, bez pośrednictwa jednostek samorządów terytorialnych. Fundusz ten jest samorządową osobą prawną (art. 400 ust. 2 Prawa ochrony środowiska), tym samym dotacje udzielone przez ten Fundusz, jako uzyskane od podmiotu niewymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Z treści wskazanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że aby dotacja (i to dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) mogła korzystać ze zwolnienia, to winna być otrzymana z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym dla celów zastosowania tegoż zwolnienia nie wystarczy, aby otrzymana dotacja była dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Koniecznym jest także, aby taka dotacja przyznana została przez budżet państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego. Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, że dotacja z A stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przedmiotową dotację należało wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. w wierszu "inne źródła" i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. M., kwestionując indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2020 r. w całości, wyjaśnił, iż wniosek motywował tym, że na przykład Prezydent Miasta R. wystąpił w tej sprawie o interpretację przepisów, odnoszących się do konieczności wystawienia przez miasto R. rozliczenia PIT-8C. Prezydent we wniosku do Dyrektora KIS zwrócił uwagę że dotacja jaką otrzymuje mieszkaniec na dofinansowanie zadań ekologicznych z budżetu gminy nie stwarza obowiązku wystawiania rozliczeń PIT- 8C, ponieważ zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są wolne od podatku dochodowego. Skarżący zwrócił uwagę, iż nadzór A w Ł. bezpośrednio podlega Wojewodzie [...] co jest równoznaczne, że środki jakimi dysponuje A w Ł. są środkami z budżetu państwa. Wobec powyższego środki nie podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi argumentując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej jako: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a., sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne). Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dotacja przyznana w ramach modernizacji kotłowni opalanych paliwem stałym na paliwo gazowe w ramach programu "Środowisko bez smogu" jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej przyznana dotacja winna podlegać zwolnieniu bez względu na źródło z jakiego została przyznana. Niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie nadzór A w Ł., z którego skarżący otrzymał dotację, bezpośrednio podlega Wojewodzie [...], co jest równoznaczne z tym, że środki jakimi dysponuje A w Ł. są środkami z budżetu państwa. Wobec powyższego środki nie podlegają opodatkowaniu. W opinii organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. stanowi jasno, iż dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, korzystają ze zwolnienia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie dotacja tego warunku nie spełnia, gdyż została przyznana skarżącemu przez A, bez pośrednictwa jednostek samorządów terytorialnych. Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, bowiem brzmienie przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżący w 2017 roku otrzymał dotację z A na realizację w budynku jednorodzinnym mieszkalnym wymiany kotła na paliwo stałe na kocioł na paliwo gazowe. Dotacja przyznana została w ramach programu "Środowisko bez smogu", w celu poprawy efektywności zmniejszenia emisji pyłów do atmosfery. Umowa na dotację została podpisana z A w Ł.. Umowa o kredyt została podpisana z Bankiem A w Ł.. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przewiduje, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z powołanego przepisu wynika zatem jasno, iż warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia jest: uznanie danego świadczenia za dotację celową oraz jej otrzymanie przez osobę fizyczną z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Sąd nie ma wątpliwości, iż przyznana dotacja miała charakter celowy. Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie źródła, z którego dotacja została wypłacona. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał na dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Jak trafnie wskazał organ, ważne jest źródło pochodzenia dotacji, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie dotacja została wypłacona z A, konieczne jest zatem wyjaśnienie czy dotacja wypłacona z tego źródła jest równoznaczna z dotacją wypłaconą z budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Słusznie wyjaśnił organ, iż w myśl art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (D. U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.), dalej u.p.o.s., Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy, o której mowa w ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 400q ust. 1 ww. ustawy, Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 400 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska - na zasadach określonych ustawą działają odpowiednio: na poziomie kraju - A, na poziomie województwa - wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na szczeblu powiatu - powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, a w gminie - gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Przytoczone regulacje wyjaśniają status wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i nie pozwalają na zrównanie finansowania dotacji ze środków budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego z finansowaniem tychże z A. Dofinansowanie wypłacane osobom fizycznym ze środków A nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż jakkolwiek stanowiąc dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, nie jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Są to dwie odrębne instytucje, różniące się od siebie zarówno strukturą przychodów, jak i wydatków (vide. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 783/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 495/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 235/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). W odniesieniu do wojewódzkich funduszy w literaturze przyjmuje się, że należy zaliczyć je do grupy wojewódzkich jednostek organizacyjnych (realizują zadania wyodrębnione z budżetu województwa na obszarze województwa), ale nie do grupy wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych. "Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie należą do grupy wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych, ponieważ ich mienie nie jest częścią mienia samorządowego przysługującego województwu jako osobie prawnej, lecz stanowi wyodrębnioną część mienia Skarbu Państwa przysługującego wojewódzkiemu funduszowi jako państwowej osobie prawnej" (R. Marchewka, Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej: Zagadnienia administracyjnoprawne, Kwartalnik Prawa Publicznego 2002, nr 1-2 , s. 43). W przypadku wojewódzkich funduszy ochrony środowiska takie stanowisko zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjęto, że "wojewódzki fundusz celowy nie jest wojewódzką jednostką organizacyjną w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa" (wyrok WSA w Opolu z dnia 26 lipca 2004 r., sygn. akt II SA/Op 115/04, publ. OSS 2005/2/47). Ponadto więzi organizacyjno-prawne z zarządami województw w przypadku funduszy wojewódzkich lub z Ministrem Środowiska w przypadku Narodowego Funduszu nie są jednoznaczne i jest problem z zaliczeniem ich do grupy organów administracji do spraw ochrony środowiska. Z punktu widzenia ustawy są one raczej instytucjami ochrony środowiska. Więzi organizacyjne tych podmiotów z organami administracji samorządowej lub centralnej nie przesądzają o ich przynależności do systemu organów administracji publicznej. Nie stanowią one organów administracji publicznej, ponieważ nie działają w formach właściwych dla organów administracji (w przypadku wojewódzkich funduszy stanowisko takie zostało zaprezentowane przez R. Marchewkę, Wojewódzkie fundusze..., s. 43 i n.). Z tych wszystkich względów podkreślić należy, iż A w Ł. był uprawniony do wystawienia skarżącemu deklaracji PIT-8C, ponieważ dotacji tej nie sposób zakwalifikować jako dotacji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Z przedstawionych względów dotacja wypłacona, chociażby przez Prezydenta Miasta Radomia, jak podnosi skarżący, jako podlegająca regulacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., zwalnia Prezydenta Miasta z obowiązku wstawienia rozliczenia PIT-8C. Reasumując, nie można postawić znaku równości pomiędzy dotacją wypłaconą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego a dotacją wypłaconą, jak w niniejszej sprawie, z A . A skoro tak, rację należy przyznać organowi, iż wypłacona skarżącemu datacja stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przedmiotową dotację należało wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a oddalił skargę. mko