I FSK 315/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15 w sprawie ze skargi B. Spółka cywilna J. N., K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. Spółka cywilna J. N., K. W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku skargi "B." spółki cywilnej J.N., K.W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2015 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżoną decyzją dnia 20 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z części faktur VAT wystawionych przez firmę "M." J.Z., bowiem faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 1.3.2. Organ wyższej instancji podał, że zakwestionowana część faktur VAT wystawionych przez J.Z. na rzecz spółki dotyczyła towarów uprzednio nabytych przez firmę "M." od "T." T.K. W tym zakresie, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 3 marca 2011 r., wydanej w stosunku do T.K., organ odwoławczy uznał, że firma ta dokonywała wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał także na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2012 r. wydaną wobec J.Z., w której określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ zauważył też, że sąd karny zezwolił J.Z. na dobrowolne poddanie się karze. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro J.Z. nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "T.", to nie mógł tym samym sprzedać skarżącej spółce złomu, który miał być nabyty od T.K. W rezultacie, zdaniem organu, część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw. 1.3.3. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury sprzedaży dokumentują transakcje fikcyjne. Nabycie towarów od spółki zostało bowiem potwierdzone przez jej kontrahentów oraz firmy transportowe, z usług których spółka korzystała do dostarczania towaru do swoich dostawców lub odbiorców. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystawienie dokumentów sprzedaży w części, w jakiej nie miały one pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych, miało na celu legalizację rzeczywistego obrotu towarami od zupełnie innych podmiotów, niewiadomego pochodzenia. Nie mogły one bowiem w zakwestionowanej części pochodzić od firmy "M.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie zgodziła się z konkluzją organów podatkowych, że transakcje, z tytułu których odliczyła podatek naliczony, nie miały miejsca. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu w zaskarżonej decyzji naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty urzędowe, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., w sposób sprzeczny naświetlają okoliczności faktyczne sprawy. W aktach tych bowiem obok powoływanych przez organ odwoławczy decyzji wydanych wobec J.Z. i T.K., znajduje się protokół kontroli z dnia 4 października 2010 r., sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (k. 1885-1891), potwierdzający fakt dokonania w 2009 r. transakcji pomiędzy skarżącą a firmą J.Z. W konsekwencji w ocenie WSA podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miały wnioski wynikające z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. 3.3. Jednakże, jak dalej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ocenił Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wbrew bowiem twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej firma "M." dostarczała złom do spółki "B.". Wynika to zarówno z zeznań osób zatrudnionych w firmie "M.", jak i zeznań pracowników spółki oraz wyjaśnień J.N. Znajduje to potwierdzenie także w przelewach, na których jako odbiorca widnieje firma "M.", jak w dowodach PZ dokumentujących dostawę złomu z firmy "M.". Dowody PZ zawierają nazwę materiału, ilość, cenę, wartość oraz podpisy. Nie można zatem zgodzić się z organem, że dokumenty te są niewiarygodne, tym bardziej, że organ nie kwestionuje także, że spółka sprzedała złom w takiej ilości w jakiej go kupiła. Ponadto z zeznań żadnego z pracowników spółki "B." nie wynika, aby złom był dostarczany przez jakiś inny podmiot niż firmę "M.". W konsekwencji, według WSA, organ powinien uwzględnić, że złom był dostarczany przez firmę "M.". Jeżeli będzie twierdził inaczej, to winien wyjaśnić na jakiej podstawie uznaje, że towar dostarczała nie powyższa firma, a jakiś inny podmiot (nawet niewiadomego pochodzenia), bowiem zaskarżona decyzja takiego wyjaśnienia nie zawiera. 3.4. W kolejnym fragmencie wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że J. Z. nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "T." T.K., ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym J.Z. nie mógł dokonać sprzedaży do spółki złomu, który miał być uprzednio nabyty od T.K. Nie oznacza, to jednak, że złom nie był w ogóle dostarczany do skarżącej, czy że dokonywał tego jakiś inny podmiot. W obrocie złomem funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tym towarem. Takim podmiotem mogła być firma "M.". Mogła ona dostarczać złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie w części firmowała jego dostawy. Organ podatkowy zaistnienia takiej sytuacji w ogóle nie rozważał i niejako "z góry" ją wykluczył. 3.5. Końcowo WSA zwrócił uwagę, iż fakt firmowania dostaw złomu nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Jednakże w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów na temat zachowania przez spółkę należytej staranności. Dlatego też, według WSA, w sytuacji firmowania przez J.Z. dostaw złomu, dopiero wówczas gdy organ odwoławczy wykaże, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, pobawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego można będzie uznać za uzasadnione. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w B., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że wszystkie faktury wystawione przez M. J.Z. stwierdzają czynności wykonane przez ten podmiot i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy nie mógł on dokonać nabycia złomu od firmy T. i nie mógł tym samym dokonać sprzedaży do spółki złomu, który miał być nabyty od T.K. co oznacza, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej B., wskutek uznania, że sporne faktury, wystawione przez M. J.Z., stwierdzają czynności wykonane przez ten podmiot i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskutek uznania, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, albowiem wyciągając poprawne wnioski winien uwzględnić że złom był dostarczany przez M. J.Z.; 4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach; 5) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a., poprzez odmowę uznania za wiążące ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego z dnia 4 października 2013 r., co do popełnienia przestępstw przez J. Z. prowadzącego przedsiębiorstwo Pośrednictwo Handlowe M. i przyjęcie, że udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie jest wyrokiem skazującym w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. i należy traktować go jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o oddalenie kasacji organu, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji okazało się błędne w zakresie w jakim Sąd ten uznał, iż instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności stanowi w swej istocie zaniechanie ukarania sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś wydany wyrok nie jest wyrokiem skazującym w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. Tymczasem jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, który w tym składzie nie widzi podstaw do odmiennej interpretacji art. 11 P.p.s.a., wyrok w wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym (por. wyrok z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2628/12, z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 218/11, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 290/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Powyższe, odmienne od przedstawionego przez WSA, zapatrywanie na instytucję dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej, wbrew twierdzeniom kasacji, nie powoduje, iż zaskarżony nią wyrok Sądu pierwszej instancji, powinien zostać uchylony. Jak bowiem przyznaje sam autor rozpoznawanego środka zaskarżenia, na ostatniej stronie uzasadnienia tego pisma procesowego, "(...) zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany swobodnej ocenie nie pozwolił na uznanie, iż wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży dokumentują transakcje fikcyjne. Prawidłowo wobec tego organ przyjął, że wystawienie dokumentów sprzedaży w zakresie, w jakim nie miała ona pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych spółki miało na celu 1 legalizację rzeczywistego obrotu towarami od zupełnie innych podmiotów, których źródła pochodzenia skarżąca nie chce ujawnić (...)". Skoro zatem same organy przyznają, iż towar był dostarczany do skarżącej, tylko z niewiadomego źródła, to prawidłowo WSA – z czym w kasacji nie podjęto żadnej polemiki – stwierdził, iż fakt firmowania dostaw złomu nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. 5.3.1. Jednakże w zaskarżonej decyzji brak było jakichkolwiek wywodów na temat zachowania przez spółkę należytej staranności. O te m.in. kwestie zatem decyzja ta powinna zostać uzupełniona, po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ. 5.4. Inne rozumienie instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej, w kontekście art. 11 P.p.s.a., ponownie wbrew twierdzeniom kasacji nie podważa – podobnie jak pozostałe zarzuty i sformułowane na ich kanwie uzasadnienie tego środka zaskarżenia - wniosku WSA, że zaskarżona decyzja nie zawiera wyjaśnienia na jakiej podstawie organ uznaje, że towar dostarczała nie firma "M.", a jakiś inny podmiot (nawet niewiadomego pochodzenia). 5.4.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, nie wyprowadził kategorycznego wniosku, że organ powinien uznać, iż towar dostarczała firma "M.". Powinien tylko tak uczynić jeśli przeciwko takiemu stwierdzeniu nie znajdzie uzasadnionych argumentów. Ma jednak obowiązek takie argumenty zawrzeć w decyzji, czego nie uczynił w zaskarżonym akcie, czego również w żaden sposób nie podważano w kasacji. 5.4.2. Argumentów mogących świadczyć o braku udziału "M." w dostawach złomu do skarżącej autor kasacji próbuje dostarczać w jej uzasadnieniu, jednak nie mogą one zostać ocenione na obecnym etapie postępowania, gdyż to decyzja a nie kasacja poddana została w wyroku WSA, ocenie pod kątem zgodności z prawem. 5.5. Podsumowując częściowo uzasadniony, co jednak nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia WSA, okazał się 5 zarzut kasacji. 5.6. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej został nieprawidłowo sformułowany, bowiem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych. Podobnie uczyniono w drugim zarzucie, ocenić go, więc należy jak pierwszy z zarzutów. Trzeci zarzut kasacji również jest niezasadny bowiem opiera się na błędnej tezie, że WSA stwierdził, iż organ powinien uznać, iż towar dostarczała firma "M." – kwestię tę wyjaśniono w pkt 5.4. niniejszego uzasadnienia. Na uwzględnienie nie zasługiwał również 4 zarzut skargi kasacyjnej. Skoro bowiem pozostałe zarzuty kasacji nie potwierdziły się lub nie były skuteczne w kwestionowaniu twierdzeń WSA, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku, nie można było stwierdzić, czy WSA pominął przy wyrokowaniu akta sprawy. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.