I SA/Gd 531/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik"), wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej - "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", skarżąca") na postawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. obejmującego należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za grudzień 2004 r., wystawionego przez wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Prezesa Zarządu PFRON nr [...] z dnia 15 września 2005 r. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał czterech zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami. Odpisy ww. zajęć wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. doręczono zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Spółka, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc: wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty przez zobowiązaną (pkt 1), przedawnienie zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za grudzień 2004 r. z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia (pkt 1) i prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, pomimo że było ono wymagane (pkt 7). W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik bez upomnienia wszczął postępowanie egzekucyjne w dniu 11 grudnia 2013 r., tj. w dniu odebrania przez zobowiązaną tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. Zdaniem zobowiązanej, postępowanie egzekucyjne uległo przedawnieniu ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym obowiązek wpłaty powstał. Wskazano, że należności dochodzone ww. tytułem wykonawczym objęte były decyzją z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu należnych wpłat na 36 rat i nie została ona wykonana w części. Oznacza to, że bieg przedawnienia roszczenia uległ zawieszeniu przez pewien okres, ale i tak zdążył już upłynąć. W wypadku wpłat płatnych w 2003 r. termin przedawnienia liczy się od końca 2003 r. do doręczenia decyzji z dnia 13 marca 2007 r. oraz od upływu terminu ostatniej raty (27 marca 2010 r.) do 11 grudnia 2013 r. Podkreślono, że oba te okresy przekraczają ponad 6 lat, podobnie jak w zakresie należności za 2004 r. minął okres 5-letniego przedawnienia. Na wypadek, gdyby organ nie uznał okresu przedawnienia, Spółka wskazała, że zobowiązanie wskazane w tytule egzekucyjnym wygasło wskutek wpłat dokonanych na rzecz PFRON. Podkreślono, że wszelkie wpłaty powinny być zarachowane na poczet najstarszych zaległości (odsetek i należności głównych), tymczasem - jak wynika z rozliczeń Spółki - posiada ona, w ocenie PFRON, zaległości najstarsze, co jest niezgodne z prawem, albowiem zarachowano je z pominięciem prawnego obowiązku zawartego w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Wobec tego zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Prezes Zarządu PFRON uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione (stanowisko to wierzyciel podtrzymał w postanowieniu z dnia 14 maja 2014 r.). Organ egzekucyjny, po uzyskaniu postanowienia w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. uznał wniesione przez zobowiązaną zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2525/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela. W związku z ww. wyrokiem Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia 9 lipca 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Naczelnik ponownie wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelnik, po ponownym rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r., uznał je za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym, za niedopuszczalne Dyrektor uznał domaganie się przez skarżącą od organów egzekucyjnych aby te - wbrew twierdzeniom wierzyciela - uwzględniły wniesiony przez nią środek zaskarżenia. Organ odwoławczy podał, że Prezes PFRON uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) wskazał, iż decyzją z dnia 13 marca 2007 r. rozłożył zobowiązanej płatność w kwocie głównej 296.006,76 zł wraz z odsetkami w kwocie 55.776,50 zł, za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Skarżąca nie dotrzymała terminu płatności wyznaczonych rat: 9 i od 20 do 36, na jakie została rozłożona zaległość. Z tego względu na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Po wygaśnięciu decyzji w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, terminem płatności zaległości objętej tą ratą jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.) - dalej: "ustawa o rehabilitacji", terminem tym jest dzień 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek dokonania wpłat i równocześnie złożenia deklaracji. Stosownie zaś do art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji - do dnia terminu płatności ostatniej raty. Wobec tego okres obowiązywania decyzji ratalnej jest wyłączony z obliczania okresu przedawnienia. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 marca 2007 r., wierzyciel za pośrednictwem Naczelnika wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego - na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwany został bieg terminu przedawnienia. W dniach 6, 9 i 12 listopada 2009 r. dokonano na konto PFRON wpłat odpowiednio w wysokości: 1) 1.393,63 zł, 2.285,81 zł; 2) 6.942,40 zł, 17.153,03 zł, 2.608,31 zł; 3) 56.728,33 zł, 137,29 zł, 2.985,71 zł. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. Prezes Zarządu PFRON zaliczył te wpłaty na poczet ciążących na zobowiązanej zaległości. Proporcjonalnie podzielono te wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik (załączając do pisma rozliczenie uzyskanych kwot) poinformował PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. W obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy na nieprzedawnione zobowiązanie za grudzień 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółką, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i postanowień Prezesa Zarządu PFRON z dnia 20 lutego 2017 r. i 27 lutego 2014 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędne zastosowanie. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1297/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku") oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast wierzyciel uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione zajął jednoznaczne stanowisko m.in. w kwestii przedawnienia, stwierdzając że w sprawie doszło zarówno do zawieszenia, jak i przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd nie zgodził się z wyrażonym w skardze poglądem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. Wskazano, że w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym, zgłoszone przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzuty, prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) - dalej: "P.u.s.a.", przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczy całości zobowiązania podatkowego, niezależnie od zakresu egzekucji określonego treścią tytułu wykonawczego i wysokości należności pieniężnej oznaczonej w tytułach wykonawczych oraz niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego, polegającym na przyjęciu w okolicznościach sprawy, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 października 2009 r., która zakończyła się całkowitym wyegzekwowaniem należności objętych tymi ostatnimi tytułami wykonawczymi, przerwała bieg terminu przedawnienia również w stosunku do należności pozostających poza zakresem postępowania egzekucyjnego, w szczególności tych objętych tytułami wykonawczymi z 2013 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek dokonać całościowej kontroli zgodności z prawem postanowień Prezesa PFRON działającego jako wierzyciel, w tym kierując się zarzutami skargi. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa powinien zastosować środki zgodnie z wynikowym przepisem art. 135 P.p.s.a. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA w Gdańsku nie tyle dokonał merytorycznej oceny postanowień wierzyciela, co w istocie skontrolował to, czy organ egzekucyjny poprawnie wywiązał się z obowiązku uwzględnienia "jednoznacznego" stanowiska wierzyciela. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 915/18 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a, albowiem stan faktyczny, niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, nie został w sprawie dostatecznie wyjaśniony, czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu. W tej sytuacji NSA za przedwczesną uznał dokonaną przez WSA w Gdańsku merytoryczną ocenę zarzutu przedawnienia obowiązku przez przyjęcie, że wobec zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 15 listopada 2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. NSA podniósł, że kwestią o charakterze zasadniczym, której WSA w Gdańsku nie przeanalizował z należytą starannością, jest ustalenie, czy należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 15 listopada 2013 r., wystawionymi przez Prezesa PFRON, były objęte postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w 2009 r. NSA podał, że w skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że należności te nie były objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi w 2009 r., czemu zaprzeczył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. NSA zaznaczył, że kwestia ta nie poddaje się kontroli Sądu, ponieważ tytułu wykonawczego wystawionego w 2009 r. brak jest w aktach sprawy. Gdyby okazało się, że należności te były wcześniej objęte tytułem wykonawczym z 2009 r., to zgodnie z pismem Naczelnika z dnia 8 listopada 2012 r. należałoby uznać, że należności te zostały w całości wyegzekwowane. Tak też wskazuje Dyrektor, po czym stwierdza, że w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy na nieprzedawnione zobowiązanie za grudzień 2004 r. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie zaakceptował fakt wystawienia nowego tytułu wykonawczego na przedmiotowe zaległości, tj. tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r., nie oceniając prawidłowości takiego działania w kontekście sposobu zakończenia, zakresu i skuteczności wcześniejszej egzekucji. W materiale dowodowym sprawy brak jest powołanego przez WSA w Gdańsku postanowienia z dnia 11 lutego 2010 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości. Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, NSA stwierdził, że należność taka za każdy miesiąc stanowi odrębne zobowiązanie, co do którego odrębnie należy ustalać termin płatności, bieg terminu przedawnienia i to, czy należność nie została zapłacona. NSA powtórzył, że w aktach sprawy brak jest tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r., w związku z czym nie sposób stwierdzić, czy dostarczają one informacji, które konkretnie miesięczne zaległości były egzekwowane. Nie wiadomo zatem, jakich konkretnie należności (za jakie miesiące) ta przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego miałaby dotyczyć. NSA wskazał, że tytuły wykonawcze wystawione w dniu 14 października 2009 r. takich danych nie zawierają, bowiem w ich podstawie prawnej wskazano decyzję z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty, należność główną oraz cały okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Zdaniem NSA, wskazane wyżej braki w ustaleniach faktycznych, a także niedostatki materiału znajdującego się w aktach sprawy są na tyle znaczne i oczywiste, że w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, NSA uznał za przedwczesną. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 915/18 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 915/18. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 15 listopada 2013 r, wystawionymi przez Prezesa Zarządu PFRON, były objęte postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w 2009 r. i czy w stosunku do nich nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 915/18 należało bliżej przeanalizować kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym z dnia 15 listopada 2013 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za grudzień 2004 r. Taka należność miesięczna stanowi odrębne zobowiązanie, co do którego odrębnie należy ustalać termin płatności, bieg terminu przedawnienia i to, czy należność nie została zapłacona, tj. czy nadal jest (może być) wymagalna. W aktach sprawy nie ma tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., przez co nie można stwierdzić, które konkretnie miesięczne zaległości były egzekwowane. Wobec czego, jeśli miałoby dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia jakichś należności objętych ww. tytułami wykonawczymi z dnia 14 października 2009 r. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - to nie wiadomo, jakich konkretnie należności (za jakie miesiące) ta przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego miałaby nastąpić. Ponadto, w aktach sprawy brak jest postanowień z dnia 12 marca 2008 r. i z dnia 17 lutego 2009 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości, co uniemożliwia kontrolę stanowiska organu co do tego, które zaległości jeszcze nie zostały wyegzekwowane na dzień 15 listopada 2013 r., tj. w dniu wystawienia spornego tytułu wykonawczego. Nie ma też postanowienia z dnia 11 lutego 2010 r. o zaliczeniu wpłat. Organ wspomina o tych postanowieniach w swoim stanowisku, jednak ani ich nie relacjonuje, ani ich nie załącza do akt. Brakuje również decyzji z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu zobowiązanemu należnych wpłat na 36 rat. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala zatem na zapoznanie się i zrozumienie tego, w jaki sposób zaliczono wpłaty na poczet poszczególnych zobowiązań skarżącej, a które z nich pozostały niezaspokojone. Dyrektor podkreślił, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] (na które powołują się organy obu instancji, a którego brakuje w aktach sprawy) Naczelnik poinformował Prezesa Zarządu PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia 14 października 2009 r. Następnie Dyrektor stwierdza jednak, że w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] na nieprzedawnione zobowiązanie za grudzień 2004 r. Skoro należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 14 października 2009 r. zostały w całości wyegzekwowane, to niezrozumiałe jest stanowisko o wystawieniu nowego tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. i egzekwowaniu należności w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że wierzyciel nie mógł wystawić tytułu wykonawczego na należności objęte poprzednio wystawionymi tytułami wykonawczymi, a co więcej - wyegzekwowanymi w całości. Należało bowiem do skutku prowadzić egzekucję na podstawie dotychczasowych tytułów wykonawczych, a nie wystawiać nowe na należności objęte tym samym okresem. Wobec powyższego, tytuł wykonawczy z dnia 15 listopada 2013 r. nie mógł objąć należności, które wcześniej były objęte tytułami wykonawczymi z dnia 14 października 2009 r. Jako podstawę prawną należności objętych spornym tytułem wykonawczym z dnia 15 listopada 2013 r. wskazano: orzeczenie nr [...] z dnia 15 września 2005 r., jednak z akt sprawy nie wynika, co to za dokument, zatem nie można jednoznacznie określić tytułu, wysokości ani okresu objętych należności. Z drugiej strony należy uznać, że gdyby należności objęte tytułem wykonawczym z dnia 14 października 2009 r. weszły w skład należności objętych tytułem wykonawczym wystawionym w dniu 15 listopada 2013 r., gdyż należności te nie były jeszcze egzekwowane, to nie ma podstaw aby twierdzić, że co do spornych należności za grudzień 2004 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Aby środek egzekucyjny wywarł skutek przerywający bieg terminu przedawnienia, to musi dotyczyć należności objętych tytułem wykonawczym. Jeżeli należność za sporny okres była objęta tytułem wykonawczym to zgodnie z pismem Naczelnika z dnia 8 listopada 2012 r. została w całości egzekwowana. Jeśli natomiast nie była objęta tytułem wykonawczym z dnia 14 października 2009 r. to w stosunku do niej nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie podejmowano w stosunku do niej żadnego środka egzekucyjnego. Nie jest jasne, dlaczego organ odwoławczy uważa, że co do należności objętych spornym tytułem wykonawczym z dnia 15 listopada 2013 r. nastąpiło zarówno zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek rozłożenia na raty, jak też nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby co do należności za grudzień 2004 r. prowadzono egzekucję już na postawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 14 października 2009 r. Zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko, że co do należności objętych tytułem wykonawczym z dnia 15 listopada 2013 r., na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty. Prawidłowo również wskazano, że okres zawieszenia trwał od 13 marca 2007 r. do 27 marca 2010 r., tj. od wydania decyzji ratalnej do dnia upływu terminu płatności ostatniej raty i o długość tego okresu wydłużył się termin przedawnienia należności Spółki. Stanowisko to nie było kwestionowane przez stronę. Jednak zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, aby sporne należności, objęte tytułem wykonawczym z dnia 15 listopada 2013 r., co do których sformułowano zarzut przedawnienia, były wcześniej objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 14 października 2009 r., ani jakimikolwiek innymi tytułami wykonawczymi. Nic zatem nie wskazuje na to, aby w stosunku do nich uzasadnione było twierdzenie organu o przerwie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Nie można bowiem zakładać, że wierzyciel dwukrotnie wystawił tytuł wykonawczy na tę samą należność. Jeśli zaś sporne należności miałyby wcześniej być objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi 14 października 2009 r., to z pisma Naczelnika z dnia 8 listopada 2012 r. wynika, że należności te w całości zostały wyegzekwowane, a egzekucja została zakończona. Twierdzenia, że mimo zakończonej egzekucji pozostały jakieś niewyegzekwowane należności, byłoby w takiej sytuacji wewnętrznie sprzeczne. Należy zauważyć, że w momencie wystawiania tytułu wykonawczego z dnia 14 października 2009 r. nie upłynęły jeszcze terminy płatności wszystkich rat wyznaczonych w decyzji ratalnej wydanej w dniu 13 marca 2007 r. Terminy płatności niektórych rat przypadały później niż data wystawienia tytułu wykonawczego (14 października 2009 r.), w tym termin ostatniej raty zgodnie z decyzją ratalną przypadał na 27 marca 2010 r. Organ w swoim postanowieniu nie wskazuje, czy już 14 października 2009 r. uważał, że decyzja ratalna wygasła w całości, czy też uznawał wówczas, że wygasła w części dotyczącej niektórych rat i że tylko na niektóre raty wówczas wystawił tytuł wykonawczy. Reasumując, stanowisko organu odwoławczego co do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest sprzeczne, nielogiczne i nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ bardzo lakonicznie i nieprzekonująco tłumaczy, dlaczego w jego ocenie doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto jego stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W związku z powyższym, w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej objętego tytułem wykonawczym wystawionym w dniu 15 listopada 2013 r. Jako niezasadny należało natomiast cenić zarzut dotyczący niedoręczenia Spółce upomnienia, gdyż w świetle § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) PFRON nie był zobowiązany do wystawienia upomnienia. W tytule wykonawczym z dnia 15 listopada 2013 r. wskazano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor zweryfikuje swoje stanowisko co do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stosując się do zaprezentowanego wyżej stanowiska oraz do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 915/18. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]