I SA/Kr 1149/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. UZASADNIENIE Sygn. akt I SA/Kr [...] U ZASADNIENIE Pismem z dnia 29 października 2020 r. G. L. (zwana dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. G. L. (zwana dalej "Wnioskodawca", "Gmina", "Skarżąca") w dniu 8 lipca 2020 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej (zwany dalej "Organem") z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane. We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2020 r., Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina nieodpłatnie nabyła działkę z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej wojewody katowickiego z dnia 14 lutego 1991 nr [...] Skarżąca zamierza sprzedać ww. nieruchomość, niebędącą przedmiotem umowy dzierżawy, w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Działka pozostaje niezabudowana, jednak znajdują się na niej pewne elementy infrastruktury przesyłowej, stanowiące własność przedsiębiorców przesyłowych tj.: infrastruktura kanalizacji wodociągowej należąca do Sp z o.o., stanowiąca odcinek sieci podziemnej wraz z hydrantem oraz przyłączem; infrastruktura kanalizacji wodociągowej stanowiąca odcinek nieczynnej sieci podziemnej; infrastruktura sieci gazowej należąca do Sp z o.o., stanowiąca odcinek sieci podziemnej; infrastruktura elektroenergetyczna należąca do spółki, stanowiąca odcinek sieci napowietrznej wraz z słupem niskiego napięcia. Ponadto na przedmiotowej działce znajdują się obiekty takie jak: garaż typu blaszak, wolno stojący, niezwiązany trwale z gruntem oraz utwardzenie związane z dojazdem. Na wskazaną infrastrukturę i obiekty składają się: podziemny wodociąg woD100 wraz z hydrantem i przyłączem, nieczynny podziemny wodociąg, podziemny gazociąg gs20,napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia oraz garaż typu blaszak i utwardzenie związane z dojazdem. Gmina nie wybudowała powyższej infrastruktury i obiektów oraz ich nie użytkuje. Infrastruktura i obiekty nie są udostępniane przez Gminę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Infrastruktura i obiekty na działce posadowione są od ponad dwóch lat, a Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na dzień złożenia wniosku nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zbycie działki, na której znajduje się infrastruktura przesyłowa, garaż blaszak oraz utwardzenie związane z dojazdem niestanowiące własności zbywającego (która z mocy prawa nie może być przedmiotem transakcji zbycia) powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako zbycie terenów niezabudowanych, a w konsekwencji, z uwagi na brak mpzp i decyzji wz, dostawa przedmiotowej działki będzie zwolniona z opodatkowania 23% VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106)? Zdaniem Skarżącej, zbycie opisanej w stanie faktycznym działki zabudowanej infrastrukturą przesyłową, garażem blaszakiem i utwardzeniem związanym z dojazdem niestanowiących własności zbywającego, która z mocy prawa nie może być przedmiotem transakcji zbycia, powinno być traktowane na gruncie ustawy VAT jako zbycie terenów niezabudowanych, a w konsekwencji z uwagi na brak mpzp i decyzji wz, dostawa przedmiotowej działki będzie zwolniona z opodatkowania 23% VAT na mocy art 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106). W interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że działka, na której znajdują się naniesienia niebędące własnością Gminy, niestanowiące części składowej gruntu i niebędące przedmiotem dostawy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi grunt zabudowany nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Organu budowa wodociągu, hydrantu, linii energetycznej i słupa wymagała w świetle przepisów prawa budowlanego uzyskania odpowiednich dokumentów, stąd działka G. L. uznana została za teren budowlany. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 29 października 2020 r. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości. Gmina zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji sprzedaży działki, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na której to znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania płynów, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie Skarżąca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w art. 2 pkt 33 definiuje pojęcie terenów budowlanych. W rozumieniu przepisu przywołanej ustawy są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Takie rozumienie "terenu budowlanego" ma swoje oparcie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę" (por. dla przykładu wyrok TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen; publ. www. Curia,pl). Tak więc za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Dla nieruchomości oznaczonej działką nr [...] nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie ustalono w drodze decyzji warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Zdaniem Skarżącej, gdyby podzielić stanowisko Organu, to poprzez okoliczność np. uzyskania pozwolenia na budowę dla określonych budowli lub urządzeń na terenie niezabudowanym, można by dokonywać zmiany przeznaczenia terenu jako terenu pod budowę, bez konieczności odpowiednich zmian w tym zakresie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy też, w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem Skarżącej, wyprowadzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek w sposób nieuprawniony modyfikuje definicję ustawową przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który przez tereny budowlane, jak już wskazano wcześniej, rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z którego wynika, że działka nr [...] stanowi teren zabudowany, z uwagi na znajdujące się na nim naniesienia w postaci budowli, tj. podziemny wodociąg, hydrant, linia elektroenergetyczna, słup niskiego napięcia. Znajdujące się na działce fragmenty sieci przynależą w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstw przesyłowych i w kontekście omawianej dostawy działki, nie mogą decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Obiekty te nie stanowią całości techniczno-użytkowej, która składa się na odrębną całość, podobnie jak słup energetyczny, który nie jest związany z żadnym obiektem budowlanym znajdującym się na działce. Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia stron transakcji sprzedaż działki nr [...] stanowić będzie dostawę terenu niezabudowanego. W sensie ekonomicznym i prawnym to Przedsiębiorcy są właścicielami urządzeń przesyłowych. Samo ich posadowienie na działce Gminy nie czyni ich przedmiotem transakcji. Według Strony Skarżącej, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 powinna uwzględniać postulat ścisłej wykładni zwolnień przewidzianych w dyrektywach unijnych w zakresie podatku VAT. Dokonując takiej interpretacji należy uwzględnić zarówno cel do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie Trybunału wskazana wyżej zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień określonych w prawie unijnym musiały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722). Mając zatem na uwadze, że w ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy Infrastruktury - zdaniem Skarżącej - należy uznać, że w przypadku działki, na których jedynym naniesieniem jest właśnie przedmiotowa Infrastruktura, ekonomicznym sensem Transakcji będzie dostawa terenów (gruntów) niezabudowanych. Okoliczność faktycznego istnienia na tych gruntach Infrastruktury, ze względu na brzmienie przepisów art. 49 Kodeksu cywilnego oraz wolę Stron, nie będzie miała przełożenia na skutki Transakcji na gruncie podatku VAT. Tym samym, Transakcja w zakresie Działki, na której jedynym naniesieniem jest Infrastruktura, powinna być ujmowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Celem gospodarczym zbywanej w drodze przetargu nieruchomości będzie nabycie działki gruntu, w żadnej mierze zaś tym celem nie będzie dostawa urządzeń przesyłowych. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu po to, aby na nim zrealizować np. Inwestycję po uzyskaniu decyzji wzizt bądź uchwaleniu planu miejscowego, a nie dostawa sieci, która dla nabywcy jest zbędna. Według Skarżącej istnieją dwie odmienne linie interpretacyjne Krajowych Informacji Skarbowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, na których znajdują się urządzenia przesyłowe i każda z nich sprowadza się do opodatkowania zbywanych nieruchomości. W sytuacji, gdy dla nieruchomości obowiązuje plan miejscowy lub wydano decyzję wzizt, bez znaczenia dla opodatkowania zbywanych nieruchomości ma fakt, że na gruncie zlokalizowane są sieci elektryczne, wodociągowe i inne, które są własnością poszczególnych gestorów sieci i nie są przedmiotem transakcji. Wówczas pomimo takich naniesień nieruchomość jest niezabudowana, bo stanowi teren budowlany. Natomiast gdy plan miejscowy nie obowiązuje i nie objęto nieruchomości decyzją wzizt, a na gruncie zlokalizowane są sieci elektryczne, wodociągowe i inne, które są własnością poszczególnych gestorów sieci i nie są przedmiotem transakcji - wówczas fakt ten ma znaczenie dla opodatkowania zbywanych nieruchomości i mamy do czynienia z nieruchomością zabudowaną, ponieważ teren nie jest budowlany. Skoro zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (art. 2 pkt 33 ustawy), nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane za teren budowlany przez państwa członkowskie, przy czym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE), to zdaniem Skarżącej działka [...] mieści się w zakresie zastosowania tego przepisu. Umieszczenie na nieruchomości oznaczonej działką nr [...] obiektów w postaci: podziemnego wodociągu, hydrantu, linii elektroenergetycznej, słupa niskiego napięcia ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowego, obecnie rolnego charakteru nieruchomości. Według ewidencji gruntów i budynków działka ma użytek PsV - pastwiska trwałe, który wskutek posadowienia na niej urządzeń przesyłowych nie uzyskał zgody na odrolnienie, co miałoby zastosowanie przy posadowieniu na działce obiektów kubaturowych. Jeżeli nieruchomość w planie miejscowym ma przeznaczenie rolne i nie można jej zabudować obiektami kubaturowymi, a znajdują się na niej sieci i urządzenia przesyłowe, to nieruchomość ta nie stanowi gruntu budowlanego ani zabudowanego. Zdaniem Skarżącej, odwołując się do wspomnianego wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy przyjąć, że każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren stanowi teren niezabudowany, a jeżeli uchwalono dla niego plan miejscowy lub wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu staje się terenem budowlanym. Uzbrojenie terenu ma zatem nieistotny wpływ na opodatkowanie działki i nie może przesądzać o jej budowlanym lub zabudowanym charakterze. Grunt zabudowany może być równie dobrze gruntem budowlanym, podobnie jak grunt budowlany może być gruntem zabudowanym, przy czym w każdym z omawianych przypadków istotne jest, czy znajdujące się na działce naniesienia stanowią jej część składową, trwale z gruntem połączoną. Przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i ustawy o gospodarce nieruchomościami definiują pojęcie działki budowlanej, jako przeznaczonej pod zabudowę lub zabudowaną. W rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym działka budowlana stanowi nieruchomość gruntową, na której można zrealizować obiekt budowlany o ile jej wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej pozwalają na taką zabudowę i pozwalają na to przepisy odrębne, i akty prawa miejscowego. Tymczasem przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami działkę budowlaną określają jako zabudowaną działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na tej działce. Innymi słowy to budynek (projektowany lub istniejący) na działce budowlanej, a nie urządzenia infrastruktury technicznej decyduje, czy mamy do czynienia z działką zabudowaną lub przeznaczoną pod zabudowę. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia terenów zabudowanych i niezabudowanych, stąd zastosowana przez Organ wykładnia rozszerzająca pojęcia terenu zabudowanego nie znajduje uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Organ zauważył, że Skarżąca nie podważa ustalonej przez Organ okoliczności, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Natomiast istotą sporu jest kwestia, czy przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany czy też grunt zabudowany, w konsekwencji czego, czy do dostawy przedmiotowej nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czy też nie. Skoro z okoliczności sprawy wynikało, że na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajdują się m.in. budowle będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, to brak było podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu Skarżąca dokonywać będzie dostawy gruntu niezabudowanego. Usytuowanie na przedmiotowej działce ww. naniesień determinuje, w ocenie organu podatkowego, uznanie tego gruntu za teren zabudowany. Nie ma przy tym znaczenia, że znajdujące się na nim obiekty nie stanowią własności Gminy, jak również jaka jest wola stron transakcji. Dalej Organ zwrócił uwagę, że z okoliczności sprawy wynika, że objętej zaskarżoną interpretacją znajdujące się na nieruchomości fragmenty sieci są własnością przedsiębiorstw przesyłowych i zgodzić się należy, że samo ich posadowienie na działce Gminy nie czyni ich przedmiotem transakcji, gdyż - jak już wskazano powyżej - przedmiotem dostawy jest sam grunt. Jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że znajdujące się na działce fragmenty sieci nie mogą decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości i tym samym, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie dostawę terenu niezabudowanego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił również, że jakkolwiek Skarżąca wskazała, że dla przedmiotowej nieruchomości nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz warunków zabudowy, to zaznaczyć należy, że skoro na działce posadowione są m.in. budowle (tj. podziemny wodociąg WOD100 z hydrantem i napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia), to wybudowanie tych obiektów wymagało uzyskania przez właściciela tych obiektów odpowiednich pozwoleń i decyzji, albo istnienia dla tego terenu planu zagospodarowania przestrzennego. Zatem, o ile ww. obiekty (naniesienia) nie powstały w ramach samowoli budowlanej, to ich budowa wymagała odpowiednich dokumentów, więc grunt ten nie będzie terenem niezabudowanym innym niż budowlany, tylko należy go uznać za teren zabudowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie również w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanych wyżej przepisów, Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Okolicznością bezsporną jest, że dla przedmiotowej nieruchomości nie został ustalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z tym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług grunt nie stanowi terenu budowlanego. Wynika z tego, że istota sporu przedstawionego w powyższym stanie faktycznym sprowadza się do oceny czy nieruchomość, którą planuje sprzedać Gmina stanowi teren niezabudowany co miałoby bezpośredni wpływ na możliwość zwolnienia z zapłaty podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej nieruchomość, nie jest terenem zabudowanym, ponieważ, zgodnie z art. 49 § 1 k.c. urządzenia przesyłowe nie wchodzą w skład nieruchomości, ale nie spełnia również przesłanek terenu budowlanego z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym podlega zwolnieniu z podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w ocenie Organu, urządzenia przesyłowe posadowione na działce stanowią budowle, a stosując wykładnię językową, teren niezabudowany to teren na którym nie znajduje się żaden budynek lub budowla. Rację należy przyznać Organowi. Pojęcie "teren niezabudowany" nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Orzecznictwo w tym zakresie opiera się na wykładni językowej, uznając, że teren zabudowany to taki teren, na którym znajdują się budynki lub ich części (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r, sygn. I FSK 1049/17, LEX nr 2720313), ale rozszerza się ten katalog również o budowle (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r, sygn. I FSK 44/17, LEX nr 2670565; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1152/18, LEX nr 2610959; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r, sygn. I SA/Łd 516/19, LEX nr 2761222). Ponieważ nie istnieje definicja legalna terenu zabudowanego, prawidłowym jest oparcie się na wykładni literalnej przepisu. Należy bowiem zauważyć, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjny, że wykładania językowa stanowi punkt wyjścia w przypadku każdej wykładni prawa (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99, LEX nr 40065; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r, sygn. II GSK 3248/17, LEX nr 2771489). Oczywiście możliwe są pewne odstępstwa od literalnego brzmienia przepisu, jednak może mieć to miejsce, na przykład, gdy nie jest możliwe jednoznaczne wyinterpretowanie normy postępowania albo gdy zachodzi sprzeczność z innymi normami. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 44/17, LEX nr 2670565) "Określenie "teren niezabudowany" przeciwstawia się określeniu "teren zabudowany", zaś imiesłów "zabudowany" pochodzi od czasownika "zabudować", co oznacza "postawić na jakimś terenie budowle". Jako przykłady podaje się sformułowania: zabudować tereny podmiejskie. Zabudowywać puste place. Powierzchnia zabudowana (por. Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. Stanisława Dubisza (w tomach, lit. u-ż, str. 607, Warszawa 2018))". W związku z powyższym za tereny niezabudowane należy uznać takie tereny, na których nie mieszczą się żadne obiekty budowlane, czyli budynki i budowle. Takie rozumienie'jest również najbardziej intuicyjne dla obywatela. Na marginesie można tutaj zauważyć, że sformułowanie "zabudowanie" gruntu znaczeniowo odrywa się od ustawowego rozumienia prawa do zabudowy i funkcjonuje całkowicie osobno, ponieważ dotyczy obiektywnego stanu zabudowy nieruchomości. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stwierdzenie, że pojęcie "teren zabudowany" to teren, na którym znajdują się budynki lub budowle. Bez znaczenia dla rozważań pozostaje kwestia, że urządzenia nie stanowią własności sprzedającego jak również, że przedmiotem dostawy jest tylko grunt, a nie znajdująca się na nim infrastruktura przesyłowa. Reasumując należy zauważyć, że infrastruktura przesyłowa, jako budowla stanowi o zabudowanym charakterze nieruchomości. W takiej sytuacji nie istnieje możliwość powołania się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotowa nieruchomość stanowi teren zabudowany w rozumieniu tego przepisu. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art 151 p.p.s.a.