II SA/Rz 832/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. spraw ze skarg A.P. na decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...],[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołań A, P. (dalej: strona/skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019r, nr [...],[...] w przedmiocie kar pieniężnych w wysokości po 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jak wynik z akt spraw, postanowieniami z dnia [...]maja 2019r., nr [...],[...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec strony postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu ujawnionego w dniu [...] lipca 2014r. urządzania gier na automatach: HOT SPOT NR [...], MAX CASH HSP [...] poza kasynem gry w lokalach przy ul. K. oraz ul. K. w P. W wyniku czynności przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2014r. przez funkcjonariuszy z Urzędu Celnego w ww. lokalach, w których strona prowadziła własną działalność gospodarczą, stwierdzono łącznie 7 podłączonych do prądu gotowych do użycia urządzeń do gier w tym urządzeń: HOT SPOT nr [...] oraz MAX CASH HSP [...]. Z opisu przebiegu eksperymentów przeprowadzonych na ww. urządzeniach wynikało, że urządzenia te są urządzeniami mechanicznymi, elektronicznymi, w tym komputerowymi. Do uruchomienia gier na tych urządzeniach niezbędne jest ich zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wpływu na wynik rozgrywanych gier, tj. na układ wylosowanych symboli na bębnach. Jest on całkowicie zależny od programu komputerowego Urządzenia umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów oraz wypłatę uzyskanych wygranych w formie pieniężnej Jak ustalono w toku postępowań, na podstawie umowy najmu z [...] marca 2014r. strona wynajęła A powierzchnię 2 m2 w lokalu przy ul. K. w P na prowadzenie gier na automatach losowych. Z kolei umową najmu z [...] maja 2014r. Strona wynajęła tej samej spółce powierzchnię 2 m2 w lokalu przy ul. K. w P., również na prowadzenie gier na automatach losowych. Umowy miały jednobrzmiące postanowienia w następującym zakresie. Zgodnie z § 3 umów, wynajmujący miał otrzymywać czynsz miesięcznie w wysokości 100,00 zł netto. Kwota czynszu obejmowała również wszelkie opłaty eksploatacyjne, związane z używaniem przedmiotu najmu, w tym koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty. Płatność z tytułu czynszu miała następować do 10 dnia miesiąca, za miesiąc poprzedni. Ponadto w § 2 umów najemca oświadczył, że będzie wykorzystywał lokal na prowadzenie gier na automatach losowych oraz że rozpoznał aktualne uwarunkowania prawne planowanej działalności gospodarczej na rynku polskim i w najlepszej wierze zapewnia, że eksploatacja automatów losowych poza kasynem gry i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry jest legalna, stosowanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-65/05 Po zakończeniu postępowań, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...],[...], organ I instancji wymierzył Stronie kary pieniężne z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie HOT SPOT NR [...] w wysokości 12.000 zł oraz na automacie MAX CASH HSP [...] w wysokości 12.000 zł. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo, że w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, że Odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, art. 121 w związku z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone decyzje, -art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, -art. 187 § 1 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; Odwołująca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm., dalej: u.g.h.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo, że stan faktyczny w odniesieniu do Odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, a dodatkowo gry urządzane na urządzeniach nie mają charakteru losowego, art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks. Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca 2020 roku DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w stosunku do strony zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej. W dalszej kolejności DIAS stwierdził, że w przedmiotowych sprawach nie zachodziła sytuacja wskazana w art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., bowiem działalność w zakresie urządzania gier na automatach prowadzona była w lokalach mieszczących się przy ul. K. oraz ul. K. w P., a więc poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji co do tego, że objęte postępowaniami automaty do gry są automatami w rozumieniu art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, jak i rzeczowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h.). Gry organizowane były w celach komercyjnych. DIAS wskazał, że powyższe stwierdzenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym kluczowych dowodach z eksperymentów gry, przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2014r. przez funkcjonariuszy celnych, udokumentowanych protokołami i zapisem obrazu i dźwięku z tych czynności na nośniku elektronicznym, tj. płytach DVD. DIAS wskazał, że z opisu przebiegu eksperymentów gier na spornych urządzeniach wynika, że są to urządzenia mechaniczne, elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier po jego uprzednim zakredytowaniu przez grającego, przez wprowadzenie za pośrednictwem akceptora banknotów/wrzutnika monet odpowiedniej kwoty pieniędzy i wyborze wysokości stawki za grę. W ich wyniku, grający ma możliwość uzyskania wygranych pieniężnych i dokonania ich wypłaty z automatów. Stwierdzona w trakcie eksperymentów możliwość wykorzystania wygranych punktów w poprzedniej grze, uwidocznionych w polu WIN/WYGRANA, automatycznie przekazywanych do licznika BANK, do dalszych gier dowodzi możliwości uzyskania w grach na spornych automatach wygranych rzeczowych. Przebieg wszystkich przeprowadzonych w trakcie eksperymentów gier miał charakter losowy, zawierający element losowości, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności grającego. Z obserwacji gier jednoznacznie wynika, że ich wynik uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ gracz nie decyduje o określonym wyniku. Udział grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku, w wyniku czego następuje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które samoczynnie się zatrzymują, kończąc grę. Grający nie ma żadnego wpływu na układ symboli, jakie ułożą się na kartach czy bębnach w momencie ich samoczynnego zatrzymania. DIAS uznał, że treść protokołów, opisująca przebieg eksperymentów gier prowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i obserwacja przez organ II instancji ich przebiegu odtworzonego z płyt DVD jednoznacznie dowodzi, że sporne automaty umożliwiały rozgrywanie gier zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Odnosząc się do kwestii zasadności uznania odwołującej za podmiot urządzający gry na automatach DIAS, powołując się na językowe rozumienie zwrotu "urządzać" stwierdził, że za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Organ odwoławczy zaznaczył, że realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Z tego powodu urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem, w tym utrzymująca automaty w stanie stałej aktywności, zapewniająca ich sprawne funkcjonowanie. Organ odwoławczy ocenił, że stronie można i należy przypisać przymiot podmiotu urządzającego gry hazardowe na kwestionowanych automatach. Z § 1 analizowanych umów, zawartych przez Odwołującą jako wynajmującym z A. - najemcą wynika, że przedmiotem najmu jest powierzchnia 2 m 2 lokali użytkowych położonych w P. Z dalszych ich zapisów jednoznacznie wynika, że najemca A. przedmiotowe lokale będzie wykorzystywać do gier losowych (§ 2 umów). Odwołująca miała otrzymywać czynsz za wynajmowaną powierzchnię pod automat w wysokości 100 zł netto miesięcznie w przypadku każdej umowy. Zgodnie z warunkami umów, kwota czynszu obejmowała wszelkie opłaty eksploatacyjne, związane z używaniem przedmiotu najmu, w szczególności korzystanie z energii elektrycznej do zainstalowanych automatów losowych. W ocenie DIAS zachowanie Strony jedynie pozornie było udostępnieniem części powierzchni lokalu. Wysokość czynszu nie była w rzeczywistości zależna od wielkości wynajmowanej powierzchni standardu lokalu czy innych typowych kryteriów branych pod uwagę przy ustalaniu wysokości czynszu, tylko de facto od ilości funkcjonujących w lokalu automatów należących do najemcy, a co za tym idzie zysków, jakie przynosił nielegalny proceder urządzania gier na automatach funkcjonujących w lokalach. Na potwierdzenie DIAS powołał się na umowę najmu z [...] lutego 2013r. części lokalu przy ul. K w P., zawartą przez odwołującą z innym najemcą tj. B. G.. Jak ustalono, B. G. była udziałowcem A. Na tej podstawie DIAS uznał, że nawiązanie współpracy ze spółką nie było przypadkowe. Zgodnie z tą umową Odwołującą oddała w użytkowanie B. G. 1 m2 powierzchni tego samego lokalu, przy czym czynsz najmu w tej umowie został określony na 1.200 zł za kwartał, co daje 400 zł miesięcznie za 1 m2. Z porównania wysokości czynszu wynikającego z umów z obu najemcami zdaniem DIAS wynika, że czynsz za najem określony w umowie z B. G. jest kilkakrotnie wyższy niż w umowach z A. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że każda z umów z A. dotyczyła wstawienia do danego lokalu 1 automatu, podczas gdy na podstawie umowy z [...] lutego 2013r. zostały zainstalowane 2 automaty do gier, należące do B. G.. Z powyższego w ocenie DIAS wynika, że istotą zawartych umów było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych (lokalu i automatów), które wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla klientów. DIAS nie podzielił wiec argumentacji zawartej w odwołaniach, że strona wyłącznie wynajmowała powierzchnię lokali podmiotowi eksploatującemu automaty i pobierała wynagrodzenie wyłącznie z tego tytułu. W ocenie DIAS, na podstawie zapisów umów, w których jednoznacznie określono charakter automatów należy wnioskować, że odwołująca wiedziała, że w lokalach będzie prowadzona działalność przy wykorzystaniu automatów do gier hazardowych i jakie konsekwencje karne i finansowe tego może ponieść, gdyż już kilkakrotnie zatrzymywano u niej automaty. Mimo to udostępniła je do publicznego korzystania i zgodnie z zapisami umowy ponosiła koszty związane z ich utrzymaniem, w tym zapewniała dostęp do sieci energetycznej, co potwierdza, że Odwołująca stwarzała odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Z tych powodów DIAS nie dał wiary zeznaniom Strony z [...] kwietnia 2019r., że nie interesowała się i nie miała wiedzy dotyczącej funkcjonowania automatów. W ocenie organu zeznania te miały jedynie na celu uniknięcie przez Stronę odpowiedzialności i stworzenie pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot (najemcę). W rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek strony jako element wspólnego przedsięwzięcia. DIAS wskazał, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoich lokalach, otwieranie i zamykanie lokali dla klientów, w tym także dla osób grających na automatach, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokali, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach, odwołująca była urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Bez jej zgody na wstawienie do ww. lokali automatów do gier, urządzanie gier na automatach przez dysponenta automatów nie byłoby w ogóle możliwe. W świetle powyższego to odwołująca miała decydujący wpływ na to, czy i kiedy sporne automaty będą funkcjonowały. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji i przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik spraw, tj.: art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do Skarżącej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, że Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, art. 121 w związku z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu spraw, art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone decyzje, art. 180 § 1 O.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla spraw i poprzestanie wyłącznie na eksperymentach funkcjonariuszy celnych, art. 187 § 1 O.p., poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do Skarżącej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą w sytuacji, gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 u.g.h. jest sprzeczne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, albowiem jest drugą karą finansową za ten sam czyn. W ocenie Skarżącej w tym przypadku zachodzi tożsamość strony podmiotowej i przedmiotowej. W swej argumentacji Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca zarzuciła, że jedyną podstawą obciążenia karą był pobieżnie przeprowadzone przez funkcjonariuszu Urzędu Celnego eksperymenty procesowe, które nie zostały w toku postępowania w żaden sposób zweryfikowane. Ponadto, wszelkie dowody złożone przez Skarżącą, które miały prowadzić do kontroli ustaleń funkcjonariuszy zostały przez organ oddalone. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania bezpośrednio Skarżącej oraz przedstawiciela firmy wstawiającej automaty. Organ prowadzący postępowanie nie wykazał, jakimi dowodami kierował się ustalając że Skarżąca urządzała gry na automatach. Skarżąca argumentowała, że nigdy nie urządzała gier hazardowych a jedynie podpisała umowę z podmiotem, który zajmował się tą działalnością i nie wykonywała żadnych czynności związanych z urządzeniami. Skarżąca wyłącznie wynajęła powierzchnię firmie się tym zajmującej. Dla wypełnienia swym zachowaniem znamiona urządzania gier na automatach nie jest wystarczające zawarcie umowy, której przedmiotem jest najem powierzchni. Skarżąca wskazała, że umowa najmu nie zawiera zapisów, które wskazywałyby na fakt, że można ją uznać za urządzającą gry. Za takie działania nie można uznać podłączenia do prądu (wymaga tego każdy najemca lokalu), czy też utrzymania czystości. Skarżąca nigdy nie uzyskiwała korzyści z eksploatacji urządzeń, a jedynie czynsz najmu, który nie był w żaden sposób zależny od funkcjonowania urządzeń. Skarżąca zakwestionowała również zasadność powoływania się przez organ na inne przypadki wynajmu powierzchni przez Stronę. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżone decyzje kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 przywołanej ustawy. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1pkt 4 O.p., który określa przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Skarżąca upatrywała naruszenia art. 247 § 1pkt 4 O.p. w wydaniu decyzji w przedmiocie kar pieniężnych pomimo tego, że w stosunku do Strony toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co ma prowadzić do dwukrotnego ukarania za ten sam czyn. Tak postawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że zagadnienie tzw. podwójnej karalności na drodze administracyjnej i karnoskarbowej czynów polegających na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry zostało wyjaśnione i rozstrzygnięte nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i grzywny, takich jak w niniejszej sprawie, nie narusza zakazu ne bis in idem, ponieważ administracyjna kara pieniężna nie jest sankcją karną. Kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i kary grzywny wobec tego samego sprawcy naruszenia prawa za ten sam czyn, nienaruszająca zakazu ne bis in idem, jest dopuszczalna tylko i wyłącznie wtedy, gdy czyni zadość zasadzie proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu ustawy", a "w ocenie Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karę pieniężną w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 k.k.s. nie można uznać za niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną, dlatego nie stanowi ona nadmiernej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". Przechodząc do oceny przesłanek wymierzenia kar pieniężnych wobec Skarżącej wskazać należy, że w ocenie Sądu zasadność zakwalifikowania spornych automatów jako urządzeń do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości. Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań (eksperymentów procesowych), przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczą przedmiotowe sprawy miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego (losowość bezwzględna). Badane automaty były urządzeniami mechanicznymi, elektronicznymi a gry były urządzane na nich w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automaty wstawione były do lokali ogólnie dostępnych), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). Ponadto, jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych w postaci punktów (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe lub pieniężne, w których gra zawierała element losowości. Posiadały zatem wszystkie niezbędne cechy automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie cech urządzeń zostały przeprowadzone na podstawie eksperymentów procesowych, udokumentowanych protokołami oraz zapisem video na nośnikach DVD. Nie są zasadne podniesione w tym kontekście zarzuty Skarżącej, wskazujące na brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, poprzez ograniczenie materiału dowodowego do eksperymentów funkcjonariuszy celnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 181 O.p. wprost dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołów z eksperymentów procesowych przez organ w ramach kontrolowanych spraw było wobec tego dopuszczalne. Jednocześnie wyniki przeprowadzonych eksperymentów dostarczyły wyczerpujących i niebudzących wątpliwości ustaleń, dotyczących cech badanych automatów, istotnych dla kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Z tego powodu Sąd nie stwierdził konieczności przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie a ustalenia organów, poczynione w oparciu o wyniki ww. eksperymentów uznał za wyczerpujące. W kontekście zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187, art. 180 § 1 O.p.) wskazać również należy, że eksperymenty procesowe nie stanowiły jedynych dowodów, zgromadzonych w toku analizowanych postępowań. Do akt spraw organ włączył również umowy najmu zawarte przez skarżącą z najemcą, a także protokół z [...] kwietnia 2019r. z przesłuchania Skarżącej w ramach innych równolegle prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego postępowań w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, protokół z 26 września 2014r. z przesłuchania A. K. - prezesa A tj. firmy będącej właścicielem automatów stanowiących przedmiot sporu i będącej najemcą części powierzchni w spornych lokalach pod te automaty oraz pismo A. K. z [...] października 2014r. z A. zawierające wykaz numerów automatów będących własnością spółki A. Zatem wbrew twierdzeniom skargi, organ dopuścił dowody z przesłuchania skarżącej oraz przedstawiciela najemcy, który wstawił automaty do lokali. Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. Wbrew zarzutom skarżącej, dotyczącym naruszenia art. 210 § 4 O.p., art. 121 w zw. z art. 124 O.p., organy w sposób dostateczny wskazały, na podstawie jakich okoliczności faktycznych, stwierdzonych określonymi w decyzjach dowodami uznały, że Skarżącą należy uznać za podmiot urządzający gry. Organ odwoławczy w sposób dostateczny wyjaśnił również, z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom skarżącej, w których strona wskazywała na brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie funkcjonowania automatów. Sąd przedstawioną w tym zakresie ocenę organów podatkowych podziela a podniesione w tym kontekście zarzuty skarżącej uznaje za niezasadne. Sąd podzielił również przedstawioną przez organ odwoławczy wykładnię, dotyczącą znaczenia pojęcia urządzającego gry hazardowe. Przedstawione przez DIAS znaczenie tego pojęcia wraz z ustalonymi okolicznościami faktycznymi pozwoliły na postawienie udokumentowanego materiałem dowodowym wniosku, że Skarżąca były podmiotem urządzającym gry hazardowe. Należy również zaznaczyć, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego, tj. [...] lipca 2014r. W lipcu 2014 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu. Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. Takie działanie organu należało ocenić jako prawidłowe. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w stosunku do skarżącej należało zastosować art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia. W roku 2014 przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak ta ma miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 11 lipca 2014r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16 – dost. w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16). W okolicznościach przedmiotowych spraw nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżącej faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Poprzez realizację zawartych umów skarżąca zgodziła się na wstawienie automatów do lokali a następnie, poprzez ich udostępnianie do gier potencjalnym graczom w ramach działających lokali skarżąca współdziałała w procesie organizacji gier, dostarczając niezbędny składnik majątkowy dla analizowanego procederu, tj. miejsce, w którym gry na automatach mogły być prowadzone. Należy zwrócić uwagę, że w analizowanych umowach specyficznie określony został cel umów najmu. Najemca bowiem wprost zadeklarował, że lokale będzie wykorzystywał do gier losowych. Zawarł również zapewnienie co do legalności organizowanego procederu. Zapisy te wskazują, że skarżącą wraz z najemcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący wynajmu części lokali, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wynajmującego oraz automatami najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach. Uzasadniony jest więc wniosek, że skarżąca była podmiotem współorganizującym urządzenie do gier, współtworząc organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów komercyjnych. Skarżąca będąc dysponentem wynajmowanych lokali i decydując o godzinach ich funkcjonowania miała tym samym bezpośredni wpływ na to, kiedy i w jakim zakresie automaty będą udostępniane do prowadzenia gier. Skarżąca kwestionowała zasadność oceny jej zaangażowania w proces urządzania gier przez pryzmat umów, zawieranych przez stronę z innymi najemcami. W niniejszych sprawach organ na potwierdzenie powiązania wysokości czynszu z ilością rzeczywiście funkcjonujących automatów przywołał umowę, zawartą przez skarżącą z B. G. Należy wskazać, że co prawda umowa zawarta bezpośrednio z B. G. nie dotyczy wprost przedmiotu sprawy, ale daje szerszy obraz charakteru i skali działalności skarżącej w związku z wstawianiem automatów do lokalu. Nie bez znaczenie jest również fakt powiązania najemców poprzez osobę B. G., będącej równocześnie udziałowcem w spółce [...]. Takie osobowe powiązanie najemców skarżącej pozwala na łączną ocenę umów zawieranych przez stronę. Z tego też powodu zasadne jest porównanie wysokości czynszu z ilością automatów, wstawianych na podstawie ww. umów do lokali i na tej podstawie stwierdzenie, że wysokość czynszu w istocie była powiązana nie z samym wynajmem powierzchni lokali, lecz tak naprawdę z ilością automatów wstawionych do lokalu, a tym samym ich funkcjonowaniem. To zaś stanowi kolejny argument za przyjęciem, że Skarżącą należało uznać za podmiot urządzający gry. Za niezasadny należało również uznać zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h można nałożyć jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Stanowisko strony jest błędne i sprzeczne z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16. W uchwale tej Sąd stwierdził, że: "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...)". Obecnie nie ulega już więc wątpliwości, że każdy podmiot – niezależnie od formy prawnej, w jakiej działa, tj. osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. W ocenie Sądu w niniejszych sprawach nie mogło również dojść do naruszenia art. 2a O.p. Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów odnosi się jedynie do przepisów prawa podatkowego, do których nie należą zastosowane przez organ przepisy u.g.h. Ponadto stosowane przepisy nie budzą niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Organy podatkowe zastosowały karę administracyjną za urządzenie gier na automatach w prawidłowej wysokości tj. 12.000 zł od każdego automatu, która wynikała z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia deliktu administracyjnego. Zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej wersji zostało ocenione jako prawidłowe z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, natomiast zarzuty skarg są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.