I FSK 33/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 747/15 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 747/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.S. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. Sąd I instancji uznał bowiem, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 listopada 2009 r., mocą której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "I." (dalej - "Spółka"), nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej - skarżącej jako członka zarządu Spółki - za jej zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2006 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z tą Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu Spółki, tj. G. Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłania do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyrokiem z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1476/13, oddalona została skarga kasacyjna drugiego wspólnika Spółki, w analogicznym, jak niniejszy, stanie faktycznym sprawy. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznał, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia, a w konsekwencji nie było podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wykładnia tego przepisu zatem była zasadniczym powodem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ograniczono się jedynie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 i 2 O.p. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną błędna wykładnia polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącej - członka zarządu spółki, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy uznał, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając to stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101; 4 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1918/98; 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02, Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30; 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; 24 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 845/02; 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13; 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05; 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06; 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2006, nr 11, s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323). Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak wyrzeczenia w zaskarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu, stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. Reasumując NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa, a nie wyłącznie decyzja. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są bezzasadne. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.