I FSK 928/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 40/15 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi Gminy J. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, gmina) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 16 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej GOSiR) oraz sposobu realizacji tego prawa. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał. że przystępuje do realizacji projektu pn. "Wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone". Inwestycja ma być realizowana w 2014 – 2015 r. przez wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów i usług mają być wystawiane na skarżącą. Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe w postaci wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego będą stanowić mienie komunalne skarżącej. Wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone ma być wybudowane na terenie obiektów sportowych GOSiR-u, przekazanych przez Skarżącą w trwały zarząd. Z tego tytułu GOSiR uiszcza na rzecz skarżącej, opłaty roczne, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz.U. z 2014 r., poz. 518 )- dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami. Po zakończeniu inwestycji skarżąca zamierza przekazać wybudowane wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone w trwały zarząd na rzecz GOSiR-u. Wnioskodawca podał, że GOSiR wykonuje zadania własne gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji sportowej i rehabilitacji ruchowej, dla realizacji których został powołany. W ramach realizacji tych zadań udostępnia bazę sportową i rekreacyjną m.in. placówkom oświatowym, klubom sportowym, organizacjom społecznym i zawodowym oraz indywidualnym osobom fizycznym. Lodowisko ma być wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających temu podatkowi. GOSiR posiada własny numer identyfikacji podatkowej (zwany dalej: NIP), nie jest w chwili obecnej czynnym podatnikiem podatku VAT. W przypadku otrzymania pozytywnej opinii co do możliwości odliczenia podatku VAT przez skarżącą w związku z realizacją ww. inwestycji, GOSiR dokona stosownego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym, będzie odrębnym od skarżącej podatnikiem podatku VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy na gruncie art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 535, poz. 1054 ze z.; dalej: ustawa o VAT) ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, które zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz GOSiR, który będzie wykorzystywał powyższe lodowisko do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, względnie czy takie prawo będzie posiadał GOSiR? 2) Czy wspomniane powyżej prawo odliczenia może być zrealizowane przez skarżącą w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, lub alternatywnie - w drodze złożenia stosownej deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej? W ocenie skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, które będzie wykorzystywane przez gminną jednostkę budżetową - GOSiR do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a która otrzyma ww. lodowisko od skarżącej w trwały zarząd. Względnie prawo takie będzie posiadał GOSiR, który będzie wykorzystywał ww. lodowisko do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego może być zrealizowane w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym gmina otrzyma fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego boiska sportowego sztucznie mrożonego, lub alternatywnie, w następnych dwóch okresach rozliczeniowych. Swoje stanowisko Skarżąca uzasadniła obowiązującą zasadą neutralności, brakiem po stronie jednostki budżetowej odrębnej osobowości prawnej oraz równym traktowaniem podmiotów gospodarczych. 3. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury gminy, jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Oznacza to, że gmina i jej jednostka budżetowa (GOSiR) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd dokonywane jest na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami decyzją administracyjną. Znajdzie w związku z tym zastosowanie wyłączenie i jakim mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym zakupów – gmina, oraz podmiotem wykonującym czynności opodatkowane - GOSIR, powoduje, że wyłączona jest możliwość rozliczenia przez gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu, gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VATug przez uznanie, że nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z budową wielofunkcyjnego lodowiska sportowego przekazywanego w trwały zarząd na rzecz gminnej jednostki budżetowej- GOSiR, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przekazanie w trwały zarząd wielofunkcyjnego lodowiska sportowego na rzecz gminnej jednostki budżetowej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega reżimowi tej ustawy, art. 168 i art. 1 ust. 2 dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz. z 2006 r., Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) przez jej niezastosowanie i uznanie, że nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową wielofunkcyjnego lodowiska sportowego. 4.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jeszcze raz wskazał, że gmina i jej jednostki budżetowe są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odrębnymi podatnikami. Przekazanie przez Skarżącą w trwały zarząd lodowiska pozbawia ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty jego wytworzenia. Nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS/1/13. W jego ocenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia konieczne jest udzielenie odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na skierowane do pytanie prawne: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? W związku z powyższym organ wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., akt I FPS 1/13 ( wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach: cbois.nsa.gov.pl ) przesądził, że: w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeciwnie do organu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają przymiotu samodzielności, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. To gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i to jej przysługuje prawo własności jak i inne prawa majątkowe. Czynności podejmowane przez gminne jednostki na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług realizowana są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jedynie, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Stwierdzone cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie posiada cech pozwalających na uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku podejmowania przez nią, w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w całkowitej opozycji do stanowiska organu opartego zasadniczo na twierdzeniu, że GOSiR jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, a skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko NSA wyrażone w ww. uchwale. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z powodu skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny , odnosząc się do ewentualnego wpływu prawa unijnego na omawiane zagadnienie wskazał, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy, dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa unijnego. 6. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, które zamierza przekazać w stały zarząd na rzecz GOSiR, który będzie wykorzystywał powyższe lodowisko do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DIS zaskarżył rozstrzygnięcie WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) podniesionych w skardze kasacyjnej przez organ sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, że gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesądzenie prawidłowości kwalifikacji dla celów podatku VAT statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej (w rozpatrywanej sprawie GOSiR) stanowi kluczowe zagadnienie, przesądzające rozstrzygnięcie legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej. Pozostałe twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowią bowiem konsekwencję przyjętego przez organ stanowiska o uznaniu, że gmina oraz GOSiR stanowią odrębne podmioty prawnopodatkowe korzystające z przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe była przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że podmiotom takim, ze względu na niespełnienie kryterium samodzielności, nie można przypisać statusu podatnika VAT. Sprzeczne z tym orzecznictwem stanowisko sądu pierwszej instancji w omawianym względzie jest błędne i nie może być podzielone, co przesądza o konieczności usunięcia zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Należy przede wszystkim wskazać na wyrok Trybunału w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615). Przywołane orzecznictwo potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Przeciwne stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie znajduje usprawiedliwienia w omawianych regulacjach prawnych. Warto również wskazać, że kierując się opisanymi powyżej przesłankami Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy regulacji dotyczących zakładu budżetowego i uznał, że choć zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, to w jego przypadku również nie zostały spełnione podkreślane w wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 warunki, tj. nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że zakład taki ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Z tego powodu należy uznać, że teza powołanej uchwały, dotycząca prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji następnie przekazanych do gminnego zakładu budżetowego, może również znaleźć zastosowanie do stanów faktycznych dotyczących gminnych jednostek budżetowych. W konsekwencji należy uznać, że skoro podatnikiem jest gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, tj. i zakup i czynność opodatkowana jest wykonywana przez tego samego podatnika, a nie przez odrębnych podatników VAT. Z powyższego wynika, że prawidłowo uznał przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z czynnościami, w stosunku do których jedynie gminie przysługiwać będzie status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT i wykładnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny i Trybunał Sprawiedliwości i jako naruszająca prawo podlega uchyleniu. W świetle powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.