I SA/Gd 388/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. UZASADNIENIE Pani J. S. dokonała w dniu 16 marca 2009r. odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części w prawie własności nieruchomości - stanowiącej działkę nr 564 obszaru 554 m2 zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 150 m2, położonej w P. G. przy ulicy [...] - wraz z pozostałymi podmiotami posiadającymi udziały w prawie własności wskazanej nieruchomości, za łączną kwotę 280.000zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości pani J. S. nabyła w drodze spadku: - w 1/4 części udziału po panu J. K., zmarłym w dniu 14 marca 2007r. oraz - w 1/3 części udziału po pani W. K., zmarłej w dniu 13 maja 2008r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego G.-P. w G. IX Wydział Cywilny sygn. akt IX Ns 406/08 z dnia 1 grudnia 2008r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 lipca 2015r. odmówił pani J. S. prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na nieprzedłożenie w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej jako "u.p.d.o.f." oraz określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.733 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 września 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu 12 listopada 2019r. pani J. S. złożyła w Izbie Administracji Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2015r., która - w jej ocenie - rażąco narusza prawo, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wniosku powołała korzystne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, tj.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 3685/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019r. sygn. III SA/Wa 2571/18. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2019r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. W ocenie Dyrektora, dokonanie przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej odmiennej oceny materiału dowodowego od stanowiska prezentowanego aktualnie, po zmianie linii orzecznictwa przez sądy administracyjne w sprawach innych podatników, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji z dnia 11 września 2015r., który skutkowałby nieważnością wydanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując treść przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2015r. została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., z uwzględnieniem aktualnego na dzień wydania decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z ukształtowaną w tym okresie linią orzecznictwa dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. koniecznym było - poza zameldowaniem na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia - złożenie w formie pisemnej oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dopiero w późniejszym okresie - po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowej decyzji - zmieniła się linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie musiało być złożone w formie pisemnej i można było złożyć je w sposób dorozumiany. Zdaniem Dyrektora zaistniała po wydaniu przedmiotowej decyzji ostatecznej zmiana linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wynikająca ze zmiany interpretacji przepisów prawa, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji opartej na tych przepisach prawa i ich dotychczasowej wykładni, znajdującej potwierdzenie w orzeczeniach sądowych. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (ewentualnie w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego), złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis ten wskazuje na konieczność złożenia stosownego oświadczenia, aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie poprzez proste zestawienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 11 września 2015r. z treścią przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., nie da się ustalić oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Z akt sprawy wynika, że pani J. S. nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w terminie do złożenia zeznania podatkowego za 2009r. pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W ocenie organu badanie, czy podatniczka złożyła oświadczenie w sposób dorozumiany - jak to wskazuje strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, czy też w odwołaniu z dnia 10 grudnia 2019 r. powołując się na nowe nurty orzecznicze - wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Organ zauważył jednocześnie, że podatniczka nie skorzystała z prawa zaskarżenia przedmiotowej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor podkreślił, że nadzwyczajne postępowanie podatkowe, w tym przypadku mające za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może być traktowane przez stronę jako proceduralna droga do ponownego rozpatrzenia istoty sprawy, jak to ma miejsce w zwykłym postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie odwoławczy organ podatkowy, czy dalej sądowoadministracyjnym. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponowne badanie podniesionych we wniosku argumentów/zarzutów stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania wymiarowego oraz nieznajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach próbę weryfikacji ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji z dnia 11 września 2015r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani J. S. wniosła o uchylenie decyzji z dnia 25 lutego 2020 r. oraz o stwierdzenie jej nieważności. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 skarżąca wskazała, że dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczający jest sam fakt zameldowania. W sytuacji, gdy osoba była zameldowana przez wymagany prawem okres, to nie można odebrać jej ulgi przy sprzedaży mieszkania. Zatem nałożenie podatku z powodu niezłożenia pisemnego oświadczenia, w sytuacji, gdy z przepisów prawa taki obowiązek nie wynika, stanowi – zdaniem skarżącej - rażące naruszeniem prawa. Podkreśliła, że obowiązek złożenia takiego oświadczenia nie wynika z przepisów prawa ponieważ przepisy, na które powołuje się organ podatkowy nie spełniają wymogu określonego w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Aby przepis o obowiązku złożenia oświadczenia mógł wywołać skutek prawny dla podatnika w postaci obowiązku złożenia oświadczenia winien w swej treści określać formę złożenia takiego oświadczenia i nie mógł być określony ustanowiony w innej ustawie niż ustawa obowiązująca w danym roku podatkowym. Końcowo skarżąca podniosła, że w sprawie tak zwanych "ulgowiczów meldunkowych" urzędnicy zmienili / uzupełnili treść przepisu wprowadzając konieczność złożenia oświadczenia w formie pisemnej - co stanowi rażące naruszenie prawa, ponieważ urzędnicy nie mogą ani tworzyć ani uzupełniać treści przepisów prawa. Powyższe stanowi naruszenie Konstytucji, co jest kwalifikowanym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem, W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w związku z wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Wskazywana we wniosku podstawa wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, z uwagi na rażące naruszenie prawa, jest wywodzona ze zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych odnośnie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Należy stwierdzić, że spory dotyczące tzw. ulgi meldunkowej oraz korzystna zmiana orzecznicza po wydaniu decyzji stanowiła przedmiot wypowiedzi orzeczniczych dotyczących skutku w zakresie przesłanki wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że korzystna zmiana orzecznicza w sprawach dotyczących tzw. ulgi meldunkowej, która istotnie wystąpiła już po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, świadczyć może o wątpliwościach i sporach co do rozumienia przepisów ją statuujących. Nie świadczy natomiast o naruszeniu jasnego i nie nastręczającego problemów interpretacyjnych przepisu prawa, które prowadziłoby do stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Oznacza to, że decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu, zaś ewentualne wzruszenie decyzji winno wynikać z uznania, że zawiera ona wady skutkujące stwierdzeniem nieważności. Rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1202/20, wyrok WSA w Krakowie z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 543/20, wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/ Łd 131/20, wyrok NSA z 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może odnosić się tylko do ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 268/05). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie jest dopuszczalne weryfikowanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. Twierdzenia skarżącej o złożeniu w formie ustnej oświadczenia o zameldowaniu kierowanego do urzędnika skarbowego nie wywołują skutku ponownego prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na ograniczenia prawne związane z uregulowaniem postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji nie jest dopuszczalne dokonywanie ponownej analizy stanu faktycznego sprawy (tak wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 61/20). W świetle powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Żadne z postępowań nadzwyczajnych nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2171/19). Sąd podziela pogląd, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd.V, LEX 2013). Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.