II FSK 1079/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 25/06 w sprawie ze skargi Józefa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Józefa G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1079/06 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 25/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Józefa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 sierpnia 2003 r., (...), ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 15.562,10 zł. 2. Organ I instancji ustalił, że na przychody małżonków w 1999 r., oprócz przychodów z działalności gospodarczej, a także przychodów z innych źródeł ujawnionych w zeznaniu podatkowym, składał się kredyt w banku BIG BG S. oraz zwrot podatku za 1998 r., zaś łączne przychody za 1999 r. wynosiły 116.582,95 zł., a wydatki zamykały się kwotą 145.413,24 zł, tj. przewyższały o 28.830,29 zł kwotę przychodów. Jednocześnie organ na podstawie zeznań podatkowych z lat 1995 - 1998 ustalił, że dochody z tego okresu nie wskazują na możliwość zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, a strona nie wskazała też dowodów, iż posiada jakiekolwiek oszczędności. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w T. powyższą decyzją ustalił Józefowi G. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.811,40 zł. 3. W ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w T. po uzupełnieniu postępowania dowodowego o przedłożone przez podatników przy odwołaniu dokumenty, przesłuchał osoby, którym zostały sprzedane maszyny rolnicze z gospodarstwa rolnego podatników, uzyskał informacje z Rejonowego Urzędu Pracy w S. o otrzymywanych przez podatnika pożyczkach na utworzenie nowych miejsc pracy i spłacie tych pożyczek oraz informacje o posiadanych i zarejestrowanych przez podatnika samochodach. Dokonał także przesłuchania stron, w trakcie którego Józef G. wyjaśnił, że nie posiada dowodów potwierdzających stan oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Wskazał jednocześnie, że sprzedaży walut, które przywoził z Niemiec dokonywał w kantorze i nie dysponuje pokwitowaniem dokumentującym tę sprzedaż. Ponadto podatnik wobec niemożności podania kosztów utrzymania rodziny wyraził zgodę na przyjęcie w tej kwestii danych statystycznych. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy w T. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 15.562,10 zł. W uzasadnieniu wskazał także na złożone przez podatników w dniu 12 grudnia 2002 r. zeznanie w sprawie wydatków i źródeł przychodów za 1999 r. oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w 2001 r. 4. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 stycznia 2004 r. utrzymał ją w mocy, w pełni podzielając ustalenia dowodowe organu I instancji i zwracając uwagę, że pomimo kilkukrotnych wezwań strona nie wypowiedziała się i nie przedłożyła żądanych dowodów w kwestii wątpliwej okoliczności, tj. czy wykazywana w latach 1995 i 1998 strata w działalności gospodarczej jest stratą bilansową czy też operacyjną. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy - nie wnosząc zastrzeżeń, co do zgromadzonego materiału dowodowego - zarzucili organom podatkowym brak rozróżnienia pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną. Wskazali w tym względzie na przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1999 r. o rachunkowości. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 114/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i powołując się na art. 20 ust. 3 updof stwierdził, że badając możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia, nie można opierać się na dochodach z danego roku, ale należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Ocenił, że przy określaniu wydatków w latach 1995 i 1998, zabrakło ustaleń na okoliczność wskazywaną przez podatnika - różnicy pomiędzy stratą wykazaną w działalności gospodarczej, a jego faktycznymi wydatkami /rozróżnianą przez podatnika jako strata bilansowa i operacyjna/. 8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., poprzez nakazanie organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji wyczerpania przez organ możliwości poszukiwania dowodów i braku działania podatnika w tym względzie. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podkreślił, że we wniosku dowodowym z dnia 2 października 2003 r. objaśnił sposób rozliczenia dochodów i strat. 10. Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt FSK 2145/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ocenił, że doszło w nim do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. Samo bowiem wskazanie występowania w latach 1995 -1998 różnicy pomiędzy stratą z działalności gospodarczej, wyliczoną stosownie do art. 9 ust. 2 zd. 2 updof, przez porównanie przychodów i kosztów ich uzyskania, a wynikiem działalności wyliczonym przez porównanie przychodów z wydatkami poniesionymi zgodnie z wiedzą podatnika, w danym roku podatkowym, nie jest wystarczające. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy uzasadnione było stanowisko organu, że w postępowaniu podatkowym wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy, a rozliczenie zostało przedstawione zgodnie z art. 20 ust. 3 updof. 11. Sąd I instancji - rozpoznając ponownie sprawę - powołał się na art. 20 ust. 3 updof i zważył, że zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za chybiony, gdyż podstawą jego sformułowania był fakt, iż organy podatkowe nie uwzględniły tego, że rozliczona "strata bilansowa", mogła być różna od "straty operacyjnej". Zdaniem strony skarżącej, w przypadku braku określenia, jakiego rodzaju strata była wyliczona, należało w ogóle nie brać jej pod uwagę /oświadczenie pełnomocnika z dnia 2 października 2003 r./. WSA wskazał na art. 187 i 191 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia wynikające z w/w przepisów reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd stwierdził, że propozycja wyłączenia z rozliczenia dokonanego w decyzji straty w działalności, w przeciwieństwie do twierdzeń pełnomocnika nie była wnioskiem dowodowym, Deklarując wysokość straty w rozliczeniu podatkowym, podatnik winien wykazać, że jego wydatki faktyczne były mniejsze. Twierdzenie strony nie poparte dowodami czy wnioskami dowodowymi mogło jedynie skutkować wezwaniem podatnika przez organ do przedstawienia /wskazania/ dowodów. W ocenie Sądu I instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ wyprowadził ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, a podatnik nie zainicjowali przeprowadzenia stosownego kontrdowodu, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny. Ta ocena prawna wiąże Sąd i organ w sprawie ustalenia Józefowi G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 15.562,10 zł. 12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - prawa materialnego: przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 8 updof, - przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w postępowaniu sądowym mimo właściwych wniosków strony oraz wskazania istoty art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 8 updof błędnie przyjęto, iż podatnik nie posiadał wystarczających przychodów na pokrycie wydatków w roku podatkowym 1999 i wartości zgromadzonego mienia z lat poprzednich. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że podatnicy w skardze nie wnosili zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucając organom podatkowym brak rozróżnienia pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną i wskazując w tym względzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 updof oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1999 r. /popełniony został tutaj oczywisty błąd pisarski - podatnik wskazywał na art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. /Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm./. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji podzielił błędne stanowisko organów podatkowych odnośnie istoty rozróżnienia strat, które wbrew art. 22 ust. 8 updof i art. 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, próbowały pozbawić podatnika prawa do odpisów amortyzacyjnych i rozliczenia straty. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie uwzględnił art. 9 ust. 3 updof. Dopiero bowiem rozpatrywanie łączne wyniku gospodarczego w oparciu o art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 updof pozwoliłoby na ocenę, czy podatnik osiągnął stratę, czy też nie. Podniósł, że skoro upłynął okres przedawnienia w stosunku do ocenianych lat podatkowych, a sprzeczność odnośnie zysku albo dochodu nie została wyjaśniona, organy obu instancji nie wydały wiążących rozstrzygnięć podatkowych, to nie można twierdzić uzasadniając decyzję, iż strata jaką wykazał skarżący w zeznaniu rocznym nie była stratą w rozumieniu art. 32 ustawy o rachunkowości. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wniosek dowodowy z dnia 2 października 2003 r., złożony w Izbie Skarbowej w B., zawarty w protokole z zapoznania oraz wypowiedzi stron w trybie art. 200 ord. pod. w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie został uwzględniony. Nie została również podana przyczyna jego nieuwzględnienia, czym naruszono art. 191 ord. pod. Wskazał, że skarżący w całym postępowaniu podatkowym, a później sądowym nigdy nie twierdził i nie kwestionował wysokości wydatków. Dowodził jedynie, że większe były jego legalne dochody. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Stwierdził, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz wobec braku usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, skarga winna ulec oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 14. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie. 15. Z art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej i jej postaci oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego, w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd pierwszej instancji. 16. Mając na uwadze powyższe, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że strona skarżąca nie dokonała wyraźnego i jednoznacznego, a przez to skutecznego, zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. Niezależnie od tego, że w skardze kasacyjnej nie zawarto wyraźnego wskazania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a szczególnego podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie dokonała wskazania konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w jej ocenie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego w sprawie postępowania sądowoadministracynego. Zawarte w petitum skargi sprecyzowanie rodzaju naruszenia przepisów postępowania zostało dokonane jedynie w sposób opisowy tj. poprzez wskazanie, iż naruszenie to polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do sposobu sformułowania ww. zarzutu w ocenie Sądu wstępnego wyjaśnienia wymaga, że w ramach postępowania przez sądami administracyjnymi badana jest legalność, tj. zgodność z prawem, wydawanych przez organy administracji rozstrzygnięć. Tym samym rzeczą Sądu nie jest dokonywanie samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocena czy został on prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, czy też nie. Tym samym nie można przyjąć aby sformułowany przez stronę skarżącą zarzut mógł być skutecznie skierowany przeciw orzeczeniu sądu administracyjnego. Jedynie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje, iż faktycznym zamiarem strony było oparcie jej na zarzucie wydania przez Sąd orzeczenia oddalającego skargę, pomimo wskazanych mu przez stronę wad przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w tym w szczególności nieuzasadnionego "przerzucenia" na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów na okoliczność wystąpienia różnicy pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że twierdzenie o nieskuteczności sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego oparł on przede wszystkim na tym, że strona nie wskazała konkretnych przepisów prawa, które w jej ocenie zostały naruszone przez Sąd. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego kompetencję do rozpoznania sprawy ściśle wyznacza ww. art. 183 p.p.s.a., w żadnym wypadku nie jest, i być też nie może, formułowanie domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie kasacyjnej i na podstawie jakich zarzutów strona skarżąca opiera wniesioną skargę kasacyjną /wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r., sygn. I FSK 155/05/. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony skarżącej w realizacji przysługujących jej uprawnień poprzez zastępstwo w formułowaniu podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej, w tym w szczególności do dokonywania swoistej "rekonstrukcji" podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi kasacyjnej kierując się treścią pism procesowych strony skarżącej. Mając na uwadze stawiane skardze kasacyjnej wymagania oraz okoliczność sporządzania jej przez profesjonalnych pełnomocników zamiar oparcia jej na określonej podstawie kasacyjnej i określonych zarzutach powinien być zatem każdorazowo wyrażany wprost. W każdym innym przypadku zamiar strony pozostaje niejednoznaczny. Ilustruje to przykład przedmiotowej sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej treść uzasadnienia zdaje się sugerować, że głównym zamiarem strony było oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przez Sąd prawa procesowego, którego dopuścił się w związku z oddaleniem skargi pomimo wskazanych przez podatnika wad postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie jednak nie można nie zauważyć, że wskazana argumentacja jest powoływana przez stronę skarżącą przy okazji zarzutu naruszenia prawa materialnego. 17. Na marginesie Sąd wskazuje, że z analizy treści skargi wynika, iż jedynym przepisem procesowym wskazanym przez skarżącą w sposób bezpośredni pozostaje art. 191 i art. 200 ord. pod. Chociaż ww. zarzut nie został podniesiony w petitum skargi kasacyjnej, ale w jej uzasadnieniu, Sąd uznał za zasadne podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, czy też innych przepisów proceduralnych, które faktycznie nie są przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym, każdorazowo należy potraktować jako niezasadny, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika bowiem, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. FSK 191/04/. Podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogą zatem stanowić, ani zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie /m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. FSK 108/04, wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 FSK, wyrok NSA z dnia 25 maja 204 r., sygn. FSK 81/04, wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04/, ani tym bardziej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, których nie miał on obowiązku stosować w prowadzonym przez siebie postępowaniu sądowoadministracyjnym. 18. W końcu podkreślenia wymaga i to, że kwestia ciężaru dowodu w odniesieniu do zagadnienia charakteru straty wykazanej przez podatnika w zeznaniu za 1995 r. została przesądzająco rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 2145/04 i nie może być przedmiotem ponownej oceny w niniejszym postępowaniu kasacyjnym. 19. Również w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał je za podniesione w sposób nieskuteczny. Pomimo wskazania konkretnych przepisów oraz stwierdzenia, że zostały one naruszone zarówno poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jak i błędną wykładnię, strona w bliższy sposób nie dokonała adekwatnego sprecyzowania na czym w istocie naruszenia te polegały. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 8 p.d.f. strona skarżącą faktycznie ograniczyła się bowiem do wskazania, że naruszenia te zaistniały z uwagi na błędne przyjęcie, iż podatnik nie posiadał wystarczających przychodów na pokrycie wydatków 1999 r. i wartości zgromadzonego mienia z lat poprzednich. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały uzasadnione poprzez nieadekwatną, bo odnoszącą się do naruszeń prawa procesowego, argumentację faktyczną. 20. Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie brak skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego rzutuje w konsekwencji na zasadność zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05/. Jak podano wyżej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej w sposób wadliwy, co uniemożliwia ich rozpoznanie. Powyższa zasada nie znajduje zastosowania w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W tym przypadku niekorzystna z punktu widzenia podatnika sytuacja prawna powstaje bowiem nie jako konsekwencja niewłaściwych ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania przepisu /który w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie miałby w ogóle zastosowania w sprawie/, ale w wyniku niewłaściwego rozumienia treści przepisu przez go stosujące podmioty. Pomimo tego podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 8 p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię nie może być jednak uwzględniony. Przede wszystkim dlatego, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej odmiennej niż Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych przepisów prawa. Wykładnią zaś tych przepisów nie jest odwołanie się do treści art. 9 ust. 2 zd. 2 i art. 9 ust. 3 updof, gdyż ani art. 20 ust. 3 ani art. 22 ust. 8 updof nie odwołują się do straty lecz do pokrycia wydatków przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w roku podatkowym. 21. Reasumując, jak wskazano wyżej, zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały uzasadnione przez stronę skarżącą argumentacją dotyczącą w istocie nieprawidłowości natury faktycznej. Zarzutem naruszenia prawa materialnego natomiast nie można zwalczać ustaleń faktycznych. 22. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. u. Nr 163, poz. 1349 ze zm./. Składa się na nie opłata za czynności radcy prawnego w kwocie 1.800 zł.