II FSK 390/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/04 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. postanawia: 1) umorzyć postępowanie kasacyjne, 2) zarządzić zwrot skarżącej "A." Sp. z o.o. w Ł. kwoty 1.829,50 (jeden tysiąc osiemset dwadzieścia dziewięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem połowy uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie niższej niż w zaskarżonej decyzji. Mimo uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej nieodpłatnego świadczenia z tytułu niewypłaconej przez Spółkę dywidendy. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka nie wypłaciła udziałowcowi należnej mu dywidendy za lata 1996-1998. Na dzień 31 grudnia 2000 r. Spółka posiadała z tego tytułu zobowiązanie w łącznej kwocie 10.204.848,77 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazywać na istnienie nieodpłatnego świadczenia. Zgromadzenie Wspólników Spółki w kolejno podejmowanych przez siebie uchwałach przeznaczało wypracowany zysk za lata 1996-1998 na wypłatę dywidend. Dywidendy nie zostały jednak wypłacone. Uchwały nie przewidywały wypłaty przez spółkę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału w postaci niewypłaconej dywidendy. Dopiero umowa z dnia 2 grudnia 2003 r. zawarta między Spółką, a jej udziałowcem ustaliła oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi kwot dywidend. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, określonych w tej umowie odsetek nie można uznać za wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę w 2000 r. z należnej, a niewypłaconej udziałowcowi, dywidendy. Wynagrodzenie to bowiem nie zostało przez Spółkę wypłacone ani w 2000 r., ani do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Świadczy to o nieodpłatnym korzystaniu przez Spółkę w 2000 r. ze świadczenia wspólnika w postaci niewypłaconej mu dywidendy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje powołanej w odwołaniu okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwłoką w realizacji zobowiązania spółki wobec wspólników, a nie z zatrzymaniem czystego zysku spółki. W opinii organu odwoławczego, to właśnie w następstwie tej zwłoki, z której powstaniem wspólnik się godził, powstała dla Spółki korzyść ekonomiczna polegająca na możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpatrzeniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał ją za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd podał, że istotą sporu była kwestia, czy w stanie faktycznym i prawnym, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, skarżąca Spółka uzyskała w roku podatkowym 2000, przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył roku podatkowego 2000, w którym Spółka korzystała ze środków finansowych odpowiadających wysokości niewypłaconego wspólnikowi zysku za lata 1996-1998. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż w niniejszej sprawie Spółka jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc uchwały zgromadzenia wspólników były podejmowane przez jednego wspólnika, który reprezentował jednocześnie cały kapitał zakładowy Spółki. W podejmowanych uchwałach zostały ustalone bardzo odległe terminy wypłaty dywidend, zaś w ostatniej z nich termin ten nie został określony datą, lecz został związany ze zdarzeniem przyszłym i niepewnym, jakim było spłacenie kredytu. Do czasu zawarcia umowy pomiędzy Spółką, a jej wspólnikiem 2 grudnia 2003 r. nie było też żadnych innych pisemnych ustaleń, które dotyczyłyby oprocentowania niewypłaconych wspólnikowi dywidend, jak również skarżąca nie wskazywała na istnienie takich ustaleń w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Uchwały te były skuteczne, w tym sensie, iż nie zostały zaskarżone przez wspólnika, co było wynikiem tego, że Spółka jest jednoosobowa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły w aspekcie podatkowym sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, polegającą na nieodpłatnym korzystaniu w roku podatkowym 2000 z niewypłaconych wspólnikowi dywidend za lata 1996-1998, jako uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyliczonego jako wartość odsetek, które Spółka musiałaby uiścić, gdyby chciała pozyskać odpowiedni kapitał w formie pożyczki lub kredytu na rynku finansowym. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji nie mógł wziąć pod uwagę umowy z 2 grudnia 2003 r., gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana 17 listopada 2003 r. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na: a/ błędne ustalenia Sądu co do stanu prawnego i faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż utrzymanie w mocy decyzji skutkuje podwójnym opodatkowaniem: - u wspólnika - przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od niewypłaconej dywidendy, - w Spółce - przychodu z nieodpłatnego świadczenia mimo istnienia świadczenia wzajemnego z jej strony, b/ nie wskazanie w ww. stanie sprawy podstawy prawnej opodatkowania Spółki, a zarazem nie wyjaśnienie dlaczego powołane przez Sąd przepisy mogłyby taką podstawę stanowić, 2/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez utrzymanie w mocy decyzji niezgodnej z prawem, 3/ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego, w którym ma miejsce odroczenie wypłaty dywidendy lub też oprocentowanie dywidendy po powzięciu uchwały o odroczeniu jej wypłaty. Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zwrotu kosztów postępowania oraz na podstawie przepisu art. 61 par. 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wstrzymania wykonania w całości wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przestawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że Sąd naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie dokonał zwięzłego przedstawienia stanu sprawy poprzez pominięcie w analizie skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego, w którym Spółka, zgodnie z pismem z 14 stycznia 2005 r. wypłaciła udziałowcowi odsetki z tytułu oprocentowania niewypłaconych kwot dywidend. Powyższe błędy w uzasadnieniu wyroku oznaczają zarazem, iż podstawa prawna wyroku nie jest w pełni wskazana oraz uzasadnienie nie zawiera jej wyczerpującego wyjaśnienia, gdyż Sąd nie wskazał przepisu prawa, który dawałby podstawę do ww. podwójnego opodatkowania, a zarazem nie wyjaśnił, dlaczego powołane przez Sąd przepisy mogłyby taką podstawę stanowić. Brak tego naruszenia niewątpliwe miałby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż opodatkowanie z tytułu nieodpłatnego świadczenia, może mieć miejsce jedynie w przypadku braku świadczenia wzajemnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w wyroku Sąd w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie dopuszczalnym było uznanie, iż Spółka osiągnęła przychód w skutek braku wypłaty odsetek od niewypłaconej dywidendy, jako że okoliczność ta stanowi, zdaniem Sądu, dla spółki nieodpłatne świadczenie, w sytuacji gdy zarazem odsetki zostały faktycznie wypłacone przez Spółkę. Wynika to bowiem z tego, iż zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi wartość "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". W przypadku Spółki nie doszło jednak do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, gdyż żadna ze stron nie wyraziła woli wykonania przez udziałowca takiego świadczenia. Na poparcie swoich twierdzeń autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo NSA. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym przed rozprawą pełnomocnik Spółki cofnął skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że cofnięcie skargi kasacyjnej nie spowoduje utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności, ani też nie zmierza do obejścia prawa na podstawie art. 161 par. 1 pkt 1 w związku z art. 60 i w związku z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ umorzył postępowanie kasacyjne oraz na podstawie art. 232 par. 1 pkt 2 tej ustawy orzekł o zwrocie połowy uiszczonego od skargi kasacyjnej wpisu.