II FSK 956/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agaty i Janusza małżonków W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1153/05 w sprawie ze skargi Agaty i Janusza małżonków W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agaty i Janusza małżonków W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 sierpnia 2006 r. I SA/Łd 1153/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Agaty i Janusza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 17 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skutkiem analizy złożonej przez małżonków wspólnej deklaracji podatkowej i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego było ustalenie, że w przychodzie Janusza W. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." pominięty został przychód z nieodpłatnego uzyskania pożyczki przeznaczonej, zgodnie z umową zawartą z W. i Z. M., na zakup stacji benzynowej. Umowa nie przewidywała oprocentowania ani innych świadczeń na rzecz pożyczkodawców. W trakcie postępowania podatnik przedstawił potwierdzone notarialnie porozumienie z 13 grudnia 2004 r. dotyczące odpłatności za udzieloną pożyczkę, zawarte ustnie cztery lata wcześniej. Organy podatkowe uznały, iż dokument ten nie stanowił dowodu w sprawie, ponieważ był sprzeczny z wcześniejszymi zeznaniami stron. Okoliczność przeznaczenia, zgodnie z umową, uzyskanej pożyczki na cele działalności gospodarczej potwierdzała fakt, że było to nieodpłatne świadczenie uzyskane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością. W odwołaniu od decyzji wymiarowej, skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 126 i art. 138 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazali, iż z powodu nieprecyzyjnie sformułowanych w toku przesłuchania pytań doszło do błędnego zrozumienia treści łączącego strony umowy pożyczki stosunku prawnego. Zgodnie zaś z zasadą swobody zawierania umów, strony zawartej umowy pożyczki z uwagi na osobisty charakter łączących je stosunków i zaufanie kwestię oprocentowania pożyczki ustaliły w formie ustnej. Ponadto wskazali, iż organ podatkowy w sposób wadliwy ustalił rynkową wartość oprocentowania przyjmując, iż udzielona pożyczka stanowiła nieodpłatne świadczenie. Decyzją z 7 sierpnia 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania w sprawie podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu akcentując, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o błąd w ustaleniach faktycznych i uznaniu, że zawarta w dniu 27 listopada 2000 r. umowa pożyczki miała charakter nieodpłatny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ posługując się w art. 14 ust. 2 pkt 8 pojęciem nieodpłatnego świadczenia, takiego pojęcia nie definiowała. Odwołując się do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd wskazał, że "nieodpłatnym świadczeniem" jest zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka była nieodpłatnym świadczeniem, którego wysokość stanowiły odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie prawnym. Słuszne było zatem stanowisko organów podatkowych zarówno co do istnienia w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia, jakim była nieoprocentowana pożyczka jak i ustalenie jego wysokości dokonane w oparciu o kryterium stosowanego na rynku w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia oprocentowania. Z okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że 27 listopada 2000 r. skarżący zawarli umowę, na podstawie której otrzymali na okres pięciu lat, nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 1.200.000 zł, przeznaczoną na zakup stancji benzynowej. Przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego skarżący potwierdził tę okoliczność oświadczając, "że do umowy pożyczki nie zostały zawarte żadne aneksy, nie dokonano zapłaty odsetek od uzyskanej kwoty pożyczki i nie zostało spełnione żadne inne świadczenie na rzecz pożyczkodawców z tytułu zawartej umowy zarówno w formie pieniężnej jak i ekwiwalentu towarowego". Wskazał, iż z uzyskanej z tytułu zawartej umowy pożyczki korzystał "nieodpłatnie". Podejmując decyzje organy podatkowe obu instancji oparły się na prawidłowo zebranym i należycie przeanalizowanym materiale dowodowym sprawy, dokonując oceny zarówno umowy jak i przedstawionego po sporządzeniu protokołu z przesłuchania strony, porozumienia z 13 grudnia 2004 r. zawartego /dopiero/ po czterech latach potwierdzającego, zdaniem strony skarżącej, ustne ustalenia dotyczące kwestii oprocentowania pożyczki. Wyciągnięte z analizy tego materiału wnioski, że przedłożenie dokumentu porozumienia, jak i złożenie późniejszych zeznań stron sprzecznych z wcześniejszymi ich wyjaśnieniami, było działaniem świadomym, mającym na celu obejście przepisów prawa podatkowego, były zdaniem Sądu logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami poprawnego rozumowania; nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieprawdopodobnym bowiem było, aby strony umowy pożyczki, której przedmiotem była kwota o znacznej wysokości, ustalając termin jej zwrotu nie brały pod uwagę kwestii oprocentowania i tylko przez "przypadek" - jak wskazały - zawarły zapis, że jest to pożyczka nieoprocentowana, by już następnego dnia ustnie ustalić kwestię odpłatności z tytułu zawartej umowy, potwierdzoną w formie pisemnego porozumienia po upływie czterech lat od dnia jej zawarcia. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zostało przekonywująco wyjaśnione w obszernym, szczegółowym uzasadnieniu zapadłej decyzji. Zarówno w skardze, jak i w trakcie rozprawy przed Sądem w dniu 17 stycznia 2006 r. strony nie sprecyzowały na czym polegało przyjęcie przez organy podatkowe "zawyżonej stawki rynkowych kosztów uzyskania świadczenia poprzez przyjęcie zawyżonych stawek oprocentowania" /str. 2 skargi/. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Agata i Janusz W. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa adwokackiego zgodnie z zestawieniem kosztów, które zostanie złożone na rozprawie. Wyrokowi zarzucili: 1. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której bezpodstawnie przyjęto, wbrew rzeczywistemu stanowi rzeczy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do uzyskania przez Agatę oraz Janusza małż. W. nieodpłatnej korzyści, pomimo że okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, 2. naruszenie tego przepisu poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 124, 126, 136 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo że okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, 3. naruszenie przepisu, jw., poprzez brak stwierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 173 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczności, które miały odzwierciedlenie w protokole przesłuchania pomimo iż okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, 4. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu (...) poprzez brak stwierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postaci braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji w szczególności poprzez brak wskazania w decyzji jaką wartość oprocentowania pożyczki organy przyjęły za wartość rynkową pomimo iż okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, 5. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy poprzez brak stwierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie zawyżonej stawki rynkowej kosztów uzyskania świadczenia poprzez przyjęcie zawyżonych stawek oprocentowania, pomimo że okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, 6. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy poprzez brak stwierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym poprzez bezzasadne przyjęcie, iż podatnik uzyskał nieodpłatnie korzyść majątkową, pomimo iż okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, 7. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, a polegający na przyjęciu bezzasadnego i nieznajdującego odzwierciedlenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym założenia, że umowa pożyczki z dnia 27 listopada 2000 r. miała charakter nieodpłatny. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy rozpoznające sprawę, które to ustalenia, zdaniem WSA, stanowiły dostateczną podstawę wydania decyzji brak było podstaw do stwierdzenia, iż małżonkowie Agata i Janusz W. uzyskali nieodpłatnie świadczenie w postaci odsetek, jakie musieliby zapłacić za korzystanie z kapitału. Jak wynika z treści wyjaśnień przesłuchanych w toku postępowania świadków oraz porozumienia zawartego 28 listopada 2000 r. spisanego w dniu 13 grudnia 2004 r. Rep. A (...) pożyczka udzielona podatnikom miała charakter odpłatny, a zapłata za korzystanie z kapitału miała nastąpić po upływie okresu na jaki została zawarta. Od początku toczącego się postępowania inspektor kontroli skarbowej prowadził niniejsze postępowanie z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. W szczególności przesłuchania podatników prowadzone były w sposób uniemożliwiający wykorzystanie protokołów z przesłuchań jako pełnowartościowego materiału dowodowego. Tym samym organy podatkowe nie mogły obarczać podatnika negatywnymi konsekwencjami tego, iż nie potrafiły w sposób niebudzący wątpliwości zadawać pytań, jak również notować odpowiedzi podatnika. Regułą toku przesłuchania było np., iż protokolant nie notował odpowiedzi podatnika w toku jej udzielania, a dopiero po udzieleniu wyczerpującej odpowiedzi zadawał pytanie "to jak mam zanotować" i prosił o ponowne tym razem dyktowanie mu odpowiedzi, co w konsekwencji prowadziło do znacznego okrojenia i zniekształcenia wypowiedzi. W tej sytuacji mogło budzić zdziwienie, iż protokół przesłuchania nie dawał rzeczywistej odpowiedzi na rodzące się w sprawie pytania, a podatnik odmawiał odpowiedzi na pytanie "co rozumie pod pojęciem "coś"." Wbrew twierdzeniom organu podatkowego odpowiedź na pytanie dotyczące aneksów nie pozostawała w sprzeczności z dalszymi wyjaśnieniami stron z uwagi na to, że jak wyjaśnił Janusz W. w dniu 26 listopada 2004 r. udzielając odpowiedzi na to pytanie miał na myśli, iż na dzień składania wyjaśnień strony nie sporządziły żadnego dokumentu zmieniającego warunki umowy. Nie pozostawały w sprzeczności ze sobą również wyjaśnienia Janusza W. w zakresie odpłatności umowy. Jak podatnik wyjaśniał w jego rozumieniu umowa ma charakter nieodpłatny do czasu, gdy nie będzie musiał płacić żadnych odsetek, a nabierze charakteru odpłatnego dopiero wtedy, gdy zobowiązany będzie do zapłaty należności z tego tytułu. W każdym przypadku wskazywanych przez organ podatkowy sprzeczności ich pozorny charakter nie może budzić wątpliwości, a każda z nich da się wytłumaczyć brakiem precyzji zadającego pytanie. Zdaniem skarżącego nie można uznać za słuszny zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu zarzutu wobec skarżącego, iż w toku postępowania nie sprecyzował on, na czym polegało przyjęcie przez organy podatkowe zawyżonej stawki rynkowej. Już w skardze na decyzję podatnik wskazywał, iż do porównania przyjęto inny produkt bankowy niż objęty czynnością prawną na skutek, której to czynności podatnik uzyskał, zdaniem organów podatkowych, korzyść. Ponadto wskazuje, iż wobec braku wskazania w którejkolwiek z decyzji organów podatkowych przyjętej przez nich stawki oprocentowania, które to stanowić miałoby wartość rynkowej opłaty za korzystanie z cudzego kapitału, na co pełnomocnik podatnika wskazywał podczas rozprawy przed WSA brak było również możliwości szczegółowego odniesienia się do tej wartości. Odpowiadając na skargę kasacyjną małżonków W. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Agaty i Janusza małżonków W. pozbawiona była uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była /i jest/ środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 par. 1, powołanego na wstępie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej przedmiotem mógł być wyrok lub, kończące w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie pod adresem orzeczenia tego rodzaju mogły być kierowane zarzuty skargi kasacyjnej oparte jedynie na dwu podstawach: - naruszeniu /przez wsa/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../, - naruszeniu /przez wsa/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/. Art. 176 Prawa o postępowaniu ... wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jeśli chodziło o sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie rozpoznawana skarga dalece wskazanym wymaganiom nie odpowiadała. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarżący poza powołaniem przepisu tego prawa, jego zdaniem, naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny winien wskazać czy naruszenie to polegało na błędnej wykładni przepisu dokonanej przez Sąd dla potrzeb kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, czy na niewłaściwym jej zastosowaniu /błędnej subsumcji/ przy dokonywaniu oceny tego rodzaju; jaka, jego zdaniem, powinna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisu. Oczywiście mogło się zdarzyć, że przepis prawa materialnego na skutek błędnej wykładni został niewłaściwie zastosowany. Co do zasady były to jednak różne przesłanki skargi kasacyjnej, które winny był wprost wskazane i należycie uzasadnienie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi, poza przywołaniem przepisów procesowych /regulujących postępowanie sądowoadministracyjne/ winien wskazać na czym polegał możliwy, istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego - w rozpoznawanej sprawie - nie spełniały przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu (...). Ich uzasadnienie stanowiło jedynie ogólnikową polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku będącą wyrazem /czytelnym/ niezadowolenia z oddalenia przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 17 stycznia 2005 r. Tymczasem uzasadnienie to, szeroko opisywało ustalenia faktyczne i ocenę tych ustaleń dokonaną przez organy podatkowe w ramach zakreślonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd wręcz stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący to twierdzenie zakwestionowali nie wskazując jednak na czym w ogóle polegało "nie zauważone" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - chociaż istotne - naruszenie przez organ odwoławczy postanowień art. 121, 122, 124, 126, 136, 173, 191, 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie stanowiło należytego uzasadnienia cytowanych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego powtarzanie treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu (...), ani stwierdzenie, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze - nie rozumiał stawianych mu w toku postępowania pytań o to czy pożyczka na zakup stacji benzynowej była czy też nie była oprocentowana; do tej kwestii w istocie sprowadzały się zarzuty przeciwko ocenie stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez "brak wskazania w decyzji jaka wartość oprocentowania pożyczki organy przyjęły za wartość rynkową, pomimo iż okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji: korespondował - jak się wydaje - z treścią przedostatniego akapitu uzasadnienia skarżonego wyroku. Do stwierdzenia, że "zarówno w skardze jak i w trakcie rozprawy przed Sądem w dniu 17 stycznia 2006 r. nie sprecyzowano na czym polegało przyjęcie przez organy podatkowe zawyżonej stawki rynkowej kosztów uzyskania świadczenia poprzez przyjęcie zawyżonych stawek oprocentowania" autor skargi się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny jw. nie orzeka bezpośrednio o zgodności z prawem aktów wydawanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej. Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to nie było wypełnieniem dyspozycji art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... stwierdzenie, że do naruszeń doszło "poprzez brak stwierdzenia, że w (...) sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy" poprzez przyjęcie: - zawyżonej stawki rynkowej kosztów uzyskania świadczenia, pomimo że okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, - iż podatnik uzyskał nieodpłatną korzyść majątkową, pomimo że okoliczności sprawy wskazywały na takie naruszenie i zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. "Okoliczności sprawy" były elementami jej stanu faktycznego ustalonego i ocenianego w trybie zakreślonym przez prawo procesowe /o postępowaniu/. Nie można było skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego nie odnosząc się do jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania w określonym stanie faktycznym konkretnej sprawy. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 par. 1 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.